В марте этого года Минфин РФ опубликовал проект Федерального закона О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и повышения эффективности налогового администрирования иностранных организаций)
Представленный законопроект явился первым шагом, сделанным в сфере налогообложения в рамках программы деофшоризации экономики страны. Суть законопроекта заключается в том, чтобы прибыль иностранных компаний, которые контролируются налоговыми резидентами России, облагалась налогом в РФ на уровне контролирующих лиц.
Контролируемые иностранные компании
Контролируемыми иностранными компаниями (далее - КИК) разработанный законопроект признает два вида субъектов: иностранные организации (юридического лица в определении Налогового кодекса РФ) и структуры без образования юридического лица (далее «Структуры»).
К контролируемой иностранной организации закон относит такую иностранную компанию, которая одновременно отвечает следующим критериям:
- компания не налоговый резидент РФ (вводится определение налогового резидентства юридических лиц, о чем будет сказано далее);
- компания зарегистрирована в юрисдикции, которая включена Минфином РФ в перечень стран и территорий, дающих льготный режим для налогообложения прибыли (Минфин РФ сообщает, что готовится специальный перечень государств и территорий, и он будет шире, чем тот, который применяется для налогообложения дивидендов по ставке 0 %2);
- компания находится под контролем российского налогового резидента (как юридического, так и физического лица);
- компания не является публичной, т.е. не прошла через листинг и не допущена на фондовые биржи, которые включены в перечень Центробанка России по договоренности с Минфином РФ.
Для определения структуры без образования юрлица, как контролируемой иностранной компании, законопроект предлагает применение схожих требований:
- структура учреждена в юрисдикции, которая включена в список Минфина РФ;
- наличие контроля российского налогового резидента, а также право структуры (с т. з. личного закона)вести бизнес в интересах своих бенефициаров (доверителей / пайщиков).
Как образец Структуры (т.е. формы предпринимательств, не предполагающей образования юридического лица), законопроект рассматривает фонды, товарищества, партнёрства, которые, кроме того, рассматриваются еще и как форма вложения коллективных инвестиций.
Такой подход расходится с подходом законодательства иностранных государств, знакомых с фондами, товариществами и партнерствами, к содержанию таких образований, т.к. они чаще всего представляют собой юридические лица с правоспособностью.
Как правило, партнерства и товарищества не используются как формы коллективных инвестиций. Такая форма свойственна фондам, хотя есть юрисдикции, в которых правовая система позволяет использовать фонды для управления и владения частными активами и капиталом, аналогично трастам. Но при этом фонды не являются средством коллективного инвестирования.
По общепринятому правилу, контролирующим лицом законопроект определяет лицо самостоятельное, или лицо, которое вместе с другими лицами контролирует организацию или структуру (КИК).
Осуществление контроля определяется в законопроекте, как способность влиять или оказывать «определяющее влияние» на решения организации о распределении доходов этой организации или на решения лица, которое управляет активами Структуры.
Согласно законопроекту, обсуждаемая публично 10% доля участия в организации (в общемировой практике, это, как правило, 50%), подсчитываемая кумулятивно с долями супруга и несовершеннолетних детей, не более, чем частный случай, и не может считаться общим критерием для того, чтобы признать лицо контролирующим.
Для администрирования правил, всех налоговых резидентов России обязывают уведомлять налоговый орган об участии в иностранной организации (если доля участия составляет не менее 1%) или об участии в структуре, если резидент имеет фактическое право на прибыль от этой структуры при ее распределении.
Вне связи с этими критериями, уведомление должно отправляться в налоговый орган, если налогоплательщик является контролирующим лицом. Отсутствие уведомления предлагается наказывать штрафом в размере 100 тыс. рублей за каждую КИК.
Основания, которые законопроект предлагает для уведомлений, назвать определенными нельзя. Так, например, не понятно, что подразумевается под понятием фактического права на доход, что подразумевается под распределением дохода, можно ли назвать распределением дохода выплаты за счет имущества, которое не является прибылью КИК (например, базовое имущество, которое передано в управление трасту или фонду).
Понятно, что, если сохранятся указанные определения, то выяснения с налоговым органом: наличествует или отсутствует у налогового резидента России контроль КИК, будут обычной практикой.
Налогообложение прибыли КИК
По замыслу проекта прибыль контролируемой иностранной компании должен облагаться в России налогом на уровне контролирующего его физического или юридического лица – российского налогового резидента.
Доход КИК будет определяться по положениям 25 главы Налогового Кодекса РФ, а сумма дохода должна быть удостоверена финансовой отчетностью КИК. Эти положения законопроекта дают основание сделать вывод, что финансовая отчетность КИК должна учитывать положения 25 главы Налогового Кодекса РФ, а это объективно невозможно.
Налогообложение дохода по законопроекту должно быть пропорционально доле участия контролирующего лица в КИК, исключая выплаченные за счёт этого дохода дивиденды. Для налогообложения дохода будут применяться стандартные налоговые ставки 13 % или 20 % в зависимости от того, физическое или юридическое лицо.
Таким образом, законопроект не считает доходы от КИК как дивидендную прибыль. Это дает возможность исключить применение к такой прибыли специальных правил налогообложения и де-факто создает стимул для контролирующих лиц к распределению накопленного в КИК дохода через выплаты дивидендов, например, в не офшорные юрисдикции, так как с налоговой точки зрения это более выгодно (налог на дивиденды для российских резидентов 9%).
Достойно внимания правило, которое регулирует налогообложения в случаях, когда невозможно определить долю участия определенного контролирующего лица в КИК. В этом случае весь доход КИК облагается налогом на уровне контролирующего лица. Можно подвергнуть сомнениям справедливость такого подхода, потому что на деле чаще всего не просто установить долю участия лица в КИК (например, если используется траст). В этом случае можно утверждать, что такое правило специально интегрировали, чтобы стимулировать контролирующих лиц, для добровольного раскрытия своей доли участия в КИК.
Налоговое резидентство для юридических лиц
Проект нового закона дает определение понятию "налоговое резидентство для юрлиц", что, как ранее отмечалось, необходимо для полной реализации правил КИК.
Проект закона относит к налоговым резидентам не только российские, но и иностранные компании, признаваемые налоговыми резидентами РФ на основании международных соглашений в сфере налогообложения или, если местом управления ими является Российской Федерации. Согласно законопроекту, к иностранным организациям – российским налоговым резидентам применимы все правила 25 главы Налогового Кодекса РФ (налог на доход).
Согласно законопроекту, чтобы признать Российскую Федерацию местом фактического управления иностранной организации, достаточно выполнить одно из нижеперечисленных условий:
- в Российской Федерации проводятся заседания совета директоров / руководящего органа;
- из Российской Федерации, как правило, осуществляется руководящее управление;
- в Российской Федерации осуществляется деятельность главных должностных лиц;
- в Российской Федерации ведется бухгалтерский учет организации;
- в Российской Федерации хранятся архивы организации.
Основания, выдвинутые законопроектом для признания российским налоговым резидентом иностранной компании, с точки зрения фискальной, достаточно агрессивные. Неконкретные в юридическом плане формулировки законопроекта дают правоприменителям достаточно широкую степень усмотрения в вопросе определения места фактического управления («обычно осуществляется» или «главные должностные лица»). Это также свидетельствует о намерении российских фискальных служб активно бороться за налоговую базу.
