Выражения «должная осмотрительность», «необоснованная налоговая выгода», «добросовестность», «деловая цель» хорошо знакомы любому современному российскому предпринимателю. Причем в толковании их смысла он может иногда дать фору даже налоговому инспектору.
Что касается пресловутой необоснованной налоговой выгоды, наносящей ущерб государственному бюджету, то сегодня почти каждый акт налоговой проверки содержит ее упоминание. Ведь данному понятию уже больше 10 лет. Впервые оно было использовано в Постановлении ВАС № 53, изданном 12 октября 2006 года. Причем в настоящий момент такой инстанции даже нет в природе, так как она была объединена с Верховным судом. Однако ее идеи и подходы живы и здравствуют. Пока здравствуют…
Но что-то все-таки побудило законодателей привести эти понятия в благородный вид, то есть внести их в виде четких поправок в Налоговый кодекс РФ. Вероятно, ссылка на «простое» судебное постановление стала казаться им недостаточно веской (прецедентного права у нас, в отличие от Англии, не замечено) либо не устроило слишком размытое, по их мнению, понятие добросовестности. В итоге по факту имеем принятые и подписанные Президентом изменения в НК РФ в виде новой статьи № 54.1. Сам документ появился 18.07.2017, но стал применяться к проверкам, которые были назначены после 19.08.2017.
Недолго пришлось ждать и разъяснений от ФНС по толкованию нового положения кодекса. В помощь налогоплательщикам и собственным нижестоящим органам ведомство выпустило два официальных письма по этому поводу:
- 16 августа 2017 года — № СА-4-7/16152@;
- 31 октября 2017 года — № ЕД-4-9/22123@.
Суть разъяснений можно выразить словами «все, что было до этого, надо забыть». Проблема занижения налоговой базы решается в статье № 54.1 совершенно иным способом, чем ранее. Поэтому налоговые инспекторы получили строгие указания руководствоваться исключительно новыми формулировками из закона и больше не использовать понятия, активно употреблявшиеся все последние годы.
Итак, первое, что подверглось изменению, — принятие факта достоверности данных, указанных в налоговой и бухгалтерской отчетности, а также добросовестности налогоплательщика на основе презумпции. Вместо этого в статье № 54.1, п. 1 четко оговорено, что уменьшение налоговой базы либо сумм налогов, подлежащих к уплате, путем искажения сведений об объектах налогообложения и фактах хозяйственной деятельности, не допускается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Важно, что «искажением» ФНС теперь признает умышленные действия налогоплательщиков, к примеру:
- создание искусственных условий для применения налоговых льгот или сниженных ставок налогов; использование схемы «дробления бизнеса»;
- неправомерное применение положений международных договоров по избежанию двойного налогообложения; проведение нереальных сделок.
Особое упоминание об умысле не случайно. Если налогоплательщик допустил налоговое правонарушение сознательно, то это рассматривается в НК в качестве отягчающего обстоятельства и увеличивает возможный размер штрафа до 40 % от недоимки (до этого чаще всего взималось только 20 %).
Привычное для большинства понятие «налоговая выгода» прямо в кодексе не упоминается, однако в нем описаны ситуации, которые подпадают именно под это выражение. В частности, недопустимость занижения налоговой базы и сумм налогов за счет искажения сведений о деятельности.
Кроме того, даже при выполнении налогоплательщиком требования о достоверности данных отчетности ему предстоит соблюсти еще два критерия, причем одновременно (ст. № 54.1, п. 2):
- целью сделки являлось не только уменьшение объема налоговых обязательств;
- сделка реализована лицом, выступившей стороной по договору либо тем, кому подобное обязательство передано согласно закону или дополнительному договору (правопреемства, цессии и т. п.).
Первое условие — это и есть «деловая цель» сделки, в основе которой, как разъясняет ФНС, должно лежать разумное хозяйствование с учетом предпринимательских рисков. В качестве примера можно привести «чистосердечное признание» некоторых компаний, применяющих УСН. Создание вместо одного двух сбытовых предприятий они мотивируют довольно просто: если это будет одна компания, то ее совокупные обороты не позволят применять «упрощенку» и бизнес будет невыгодным, ведь наличие НДС отпугнет многих клиентов. То есть здесь все очевидно — предприниматель заинтересован в специальном налоговом режиме, и это его единственная цель. Но когда речь идет об отделах продаж, имеющих различные местоположение, целевые аудитории потребителей и управленческие команды, к тому же поставленные в условия конкуренции друг с другом, то возможность применять сниженную ставку налогов будет просто приятным дополнением к другим коммерческим эффектам.
Второе условие не позволяет выполнять сделку самому налогоплательщику и третьим лицам, кроме тех, что указаны в основном или сопутствующих договорах либо определены для таких действий законом.
В настоящий момент ФНС явно намерена изменить подход по установлению размера выгоды при исчислении налога на прибыль, который по факту сложился в интересах налогоплательщиков. Еще ВАС в своем постановлении от 2012 года посчитал верным, что реальная налоговая выгода и сумма затрат в налоговой базе по налогу на прибыль определяются по рыночным ценам, установленным по аналогичным сделкам. Президиум ВАС подтвердил правильность данного подхода, издав 3 июля 2012 года Постановление № А71-13079/2010-А17 и указав в нем на возможное искажение реального размера причитающегося к уплате налога на прибыль при ином варианте расчета.
Такая ситуация в итоге привела к тому, что ФНС перестала предъявлять претензии к учету затрат налогоплательщиков при отсутствии веских доказательств их завышения. К примеру, сырье и материалы были поставлены контрагентом с признаками анонимности и к тому же не исполняющим своих налоговых обязательств (случай, когда происходит формальное движение ТМЦ через подставного поставщика с накруткой их стоимости). При этом очевидно, что речь идет о реальном товаре. Ведь дом построен, а значит, были стройматериалы; продовольственная продукция выпущена — на нее точно были израсходованы какие-то ингредиенты (фактический состав изделий можно проверить, только заказав дорогостоящую экспертизу, но затраты на муку, мясо и прочее исходное сырье все равно принимаются) и так далее. Хотя такой подход касался лишь налога на прибыль, на одну проблему у налогоплательщиков было точно меньше.
Позиция ФНС по новой статье № 54.1 озвучивалась уже неоднократно — оснований для применения «расчетной методики» определения налоговых обязательств она не дает. При наличии доказательств неисполнения сделки контрагентом расходы по прибыли и вычеты по НДС не будут признаны в полном объеме. Скорее всего, при проведении предстоящих налоговых проверок ФНС будет уделять этому моменту наиболее пристальное внимание. Своим нижестоящим органам ведомство напомнило основные способы анализа сделки с данной точки зрения:
- осмотры территории;
- опрос персонала налогоплательщика либо иных информированных лиц;
- инвентаризация имущества;
- соотнесение размера склада с объемом товарных поставок;
- изучение документов по допуску на территорию;
- определение добросовестных контрагентов и их опрос;
- анализ процесса одобрения сделки (порядок оценки коммерческой привлекательности, платежеспособности, деловой репутации, достаточности необходимых ресурсов, риска неисполнения обязательств и других характеристик потенциального партнера). По данному пункту обязательно предоставление письменных обоснований.
Указанные мероприятия применялись и ранее, при этом хорошо известны как налоговым консультантам, так и самим налогоплательщикам. Но в последние годы инспекторы предпочитали формальный подход, то есть ограничивались установлением фактов ненадлежащего оформления «первички» (например, поддельные подписи на накладных или счетах-фактурах, «отказные» показания от номинального директора). Теперь ФНС и Налоговый кодекс снова делают актуальным полноценное исследование сути хозяйственных операций.
В случае, когда первичные документы по сделке присутствуют, но указанный в них контрагент фактически не исполнил свои обязательства, это свидетельствует о ведении налогоплательщиком формального документооборота, что недопустимо. В качестве подтверждений подобных ситуаций могут выступать:
- обналичивания или иное использование денежных средств для нужд учредителей либо их должностных лиц (самые известные примеры — погашение частных кредитов, оплата авиабилетов, организация туристических поездок и т. п.);
- одинаковый IP-адрес у налогоплательщика и его контрагента.
К слову, ФНС концентрирует внимание на финансовые потоки и так называемые центры прибыли не впервые. И для этого рекомендует определять конечного получателя денег, отправленных изначально проблемному контрагенту. Довольно часто им оказывается как раз сам налогоплательщик либо его взаимозависимые лица, средства к которым попадают через различные замысловатые схемы перечислений.
При отсутствии у инспекторов доказательств неисполнения приведенных выше условий налоговый спор будет решен в пользу налогоплательщика. Для облегчения задачи НК (ст. № 54.1, п. 3) устанавливает перечень обстоятельств, необходимых, но недостаточных для подтверждения неправоты налогоплательщика:
- Подписи неустановленного либо неуполномоченного лица на первичных документах.
Проблему формального сбора доказательств получения необоснованной налоговой выгоды отметили раньше и в ФНС РФ (письмо № ЕД-5-9-547 от 23 марта 2017-го). Дело в том, что в основу своих претензий налоговые органы обычно кладут не реальность операций с контрагентами, а только недостоверность «первички», выводы о которой делаются по допросам руководителей контрагентов, указавших на непричастность к работе компании, либо по почерковедческой экспертизе. Поэтому ФНС решила, что на данный момент в пользу получения необоснованной налоговой выгоды не может служить только тот факт, что лица, указанные в первичных документах со стороны контрагентов, отрицают их подписание или наличие у них соответствующих полномочий.
- Несоблюдение налогового законодательства контрагентом налогоплательщика.
Когда договор исполнен (услуги оказаны, товары отгружены), оправдательные документы составлены и оформлены надлежащим образом, а экономическая целесообразность сделки не вызывает сомнений, проблемы с оплатой налогов у контрагента не должны становиться причиной для привлечения к ответственности добросовестного налогоплательщика. Данное правило теперь закреплено законодательно, что благоприятно скажется на деятельности хозяйствующих субъектов, не допускающих налоговые правонарушения.
- Возможность достижения аналогичного коммерческого результата при совершении других сделок, не запрещенных законом.
Зная, что предпринимательская деятельность ведется на свой риск, налоговые инспекторы не вправе одновременно указывать на экономическую необоснованность уже совершенных операций и наличие иных, более экономически эффективных вариантов.
В целом же правильность расчета налоговой базы рядовым налогоплательщиком будет по-прежнему определяться путем проведения камеральных или очередных выездных проверок. Это означает, что ФНС, как и раньше, должна будет обосновывать выводы, которые делает, а у налогоплательщика всегда остается шанс их опровергнуть. При этом никакого проведения отдельной проверочной процедуры или одностороннего вменения нарушения не допускается.
Не следует забывать: норма, изложенная в новой статье № 54.1, применяется в полном объеме только при проверках, решение о назначении которых было принято позже 19 августа 2017 года. 5 октября 2017 года ФНС направила письмо № СА-4-7/20116 с соответствующими уточнениями нижестоящим инспекциям. В частности, в нем содержится запрет использовать при судебных разбирательствах ссылку на новую форму актов и решений, оформленных по итогам «старых» проверок.
Подытожим: новые налоговые правила не позволяют налогоплательщикам рассчитывать на снисходительное отношение при проверке налога на прибыль. Уже привычный подход, основанный на определении «реального» размера налоговых обязательств, теперь вне закона. Своеобразной отдушиной можно считать недопустимость формального анализа сделок, закрепленную в НК РФ.
В сложившихся обстоятельствах ключевым понятием, которое позволяет налогоплательщикам отстоять свою правоту, является, как и прежде, «деловая цель», хотя его и нет в принятом законе. Когда доказано наличие деловой цели, подтверждена экономическая целесообразность сделок и их реальное исполнение, получение налогового эффекта будет восприниматься лишь как дополнительный бонус. В таких условиях доначисление налогов окажется необоснованным, даже если первичные документы составлены с нарушениями, а контрагент не исполняет вмененные ему налоговые обязательства.
