С августа 2017 г. действует норма ст. 54.1 НК РФ, предусматривающая запрет на уменьшение налоговой базы путем предоставления налогоплательщиком искаженных сведений о своей хозяйственной деятельности. Налоговые органы активно ее применяют при проведении проверок. В связи с этим значительно возросло число дел о привлечении предпринимателей к ответственности и доначислению налога в результате необоснованного получения налоговой выгоды.
При этом подходы к пониманию обоснованности используемых льгот и вычетов во многом формируются судебной практикой, которая не в пользу налогоплательщика. Так Арбитражный суд г. Москвы при разрешении дела №А40-152980/18 пришел к интересным выводам в вопросе контроля ценообразования между компаниями.
Суть спора в следующем. По результатам камеральной налоговой проверки ПАО «Газпром» было отказано в возмещении сумм НДС в заявленном размере. Налоговый орган посчитал, что запрашиваемая сумма вычета по налогу является необоснованным получением налоговой выгоды в результате умышленной покупки оборудования по завышенной цене через цепочку посредников.
Суд с выводами налоговой инспекции согласился в силу представленных ниже обстоятельств.
Право на налоговый вычет должно подтверждаться первичным бухгалтерскими документами, которые в свою очередь должны отражать реальные фактические хозяйственные операции. При этом под «реальностью» суд понимает совокупность обстоятельств:
- наличие действующих контрагентов, осуществляющих предпринимательскую деятельность;
- действительное выполнение работ (услуг) или передача товара теми лицами, которые указаны в документах;
- реальная цена сделки.
Отметим, что суд не раскрывает понятия «реальности цены», оперируя в дальнейшем в решении термином «рыночная».
В рассматриваемом деле не нашел своего подтверждения последний критерий действительности осуществляемых хозяйственных операций. В результате оценки судом всей цепочки поставки зарубежного оборудования в Россию конечному потребителю, установлено, что конечная цена товара на 621% превысила его таможенную стоимость.
Несмотря на то, что суд пришел к выводу о подконтрольности и взаимосвязанности участников договоров поставки, он посчитал обоснованным определение рыночной цены на основании экспертного заключения, а не в порядке раздела V.1 НК РФ. Арбитраж особо подчеркнул, что экспертиза является допустимым доказательством получения необоснованной налоговой выгоды и применять по аналогии ст. 105.7 НК РФ налоговые органы не должны.
Такая позиция не в пользу налогоплательщиков, так как оценка цены сделки на ее соответствие рыночной не соответствует методам из главы 14.3 НК РФ, разъяснениям ОЭСР и другим методикам, разработанных для контролируемых сделок.
Открытым остается вопрос, каким должно быть несоответствие указанной налогоплательщиком цены по сравнению с рыночной. Ранее судами использовалась формулировка «многократное, выраженное и существенное отклонение от обычной цены». В обзоре практики по трансфертному ценообразованию от 16 февраля 2017 г. указано про «многократное отклонение от рыночного уровня». При этом признак «многократности» не раскрывается.
Ориентиром в этом вопросе является Определение ВС РФ по делу Бурдинского, когда несоответствие цены в 1,52 раза не было признано многократным.
В рассматриваемом деле суд не дал оценки уровня отклонения указанных цен от рыночных. Говорится лишь о превышении стоимости оборудования по договору на 621% от его таможенной стоимости. При этом показания свидетелей о том, что покупная цена товара сопоставима его аналогам, восприняты критично.
Причиной этому послужил тот факт, что «Газпром» является крупным заказчиком этого оборудования и в результате этого способен оказывать влияние на его изготовителей. Тем самым арбитраж дал понять, что проведенная налоговиками экспертиза имеет для него большую ценность, нежели показания поставщиков продукции.
Настораживает то, что при этом суд опирался на собственные домыслы и убеждения, а не какие-либо объективные доказательства.
Не спасло компанию и то, что в отчете оценщика содержались нарушения и неточности. Суд счел их ошибками описательного характера, не повлиявшими на достоверность рыночной стоимости.
Рассматриваемое дело примечательно еще и тем, что выводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды были получены в ходе камеральной проверки, тогда как выездная налоговая проверка таких нарушений не выявила.
Арбитражный суд г. Москвы не усмотрел в этом нарушений, указав, что в ходе документальной проверки были получены дополнительные доказательства, послужившие основанием для уменьшения предоставляемого налогового вычета. В частности налоговым органом проведена экспертиза рыночной стоимости приобретенного оборудования, получены ответы от производителей, допрошен новый свидетель.
Исходя из этого суд сделал вывод, что тождественные обстоятельства, рассматриваемые в разных делах, могут получить противоположную оценку в случае изменения доказательственной базы. Данное утверждение должно служить для налогоплательщиков тревожным звонком, свидетельствующим, что в любой момент налоговый орган может изменить свое мнение и признать ту или иную хозяйственную операцию совершенной с целью уклонения от налогов.
Следует отметить, что в целом тенденция налогового контроля за совершаемыми сделками направлена на его ужесточение. Формально с 1 января 2019 г. ряд сделок исключается из состава контролируемых.
Это преподносилось законодателем как ослабление контроля и ориентированность на развитие бизнеса. Однако по факту это приведет к усугублению ситуации по признанию совершаемых операций сомнительными, направленными на неправомерное извлечение налоговой выгоды.
Если оценка цены контролируемых сделок регламентирована законодательством с учетом международного опыта по этому вопросу и рекомендаций ОЭСР, то определение стоимости по всем остальным договорам отдано на откуп налоговиков.
Получается, что судьба налогоплательщика напрямую зависит от профессионализма оценщика, привлеченного налоговым органом. Субъективность такого исследования, особенно если оно осуществляется в отношении прошедшего периода времени, повлияла на использование его результатов применительно к контролируемым сделкам.
Согласно п. 9 ст. 105.7 НК РФ отчет о рыночной стоимости может применяться только в исключительных случаях, когда невозможно определить соответствие цены одним из пяти предусмотренных методов.
Отметим, что к услугам оценщиков налоговые органы прибегали еще на заре применения ст. 40 НК РФ. И сейчас мы фактически возвращаемся на тот же уровень. Все чаще в судебной практике встречается тезис о том, что в ходе обычных проверок налоговики не должны использовать методы ТЦО для определения необоснованной налоговой выгоды. Получается, что контролирующие органы должны любыми методами выявить и пресечь уклонение от уплаты налога, в том числе путем уменьшения налоговой базы за счет применения льгот и вычетов.
В этом направлении эволюционировал и подход к полномочиям налоговиков доначислять суммы платежей в бюджет в случаях применения «неправильных» цен. В 2012–2015 гг. говорили о том, что это полномочия ФНС России и территориальные органы лишь в исключительных случаях могут их осуществлять. Существовала даже судебная практика, когда отказывали в удовлетворении требований о взыскании доначисленных сумм налога.
С 2016 г. подход изменился. Теперь полномочия территориальных органов на проверку применяемых цен презюмируется. При этом стоимость товара (работы, услуги) выходит на первый план при определении реальности совершаемых хозяйственных операций.
Во избежание неблагоприятных налоговых последствий рекомендуем провести проверку совершенных сделок. Чтобы налоговая выгода не была признана необоснованной:
- Контрагентом должно выступать юридическое лицо или ИП, длительный срок существующее на рынке, реально осуществляющее хозяйственную деятельность и перечисляющее налоги в бюджет. В рассмотренном деле одной из причин для уменьшения суммы вычета НДС послужило то, что денежные средств по договорам поставки перечислялись фирмам-однодневкам, не имеющим штата сотрудников и не располагающихся по обозначенным юридическим адресам. Поставщики не уплачивали налоги либо делали это в минимальном размере, в связи с чем в бюджете не была сформирована сумма НДС по поставке товаров в адрес конечного потребителя. Как следствие в бюджете отсутствует источник для возмещения налога.
- Цена сделки должна соответствовать рыночной, в связи с чем целесообразно крупные контракты сопровождать отчетами об оценке.
- Бухгалтерская документация должна быть своевременно и надлежащим образом оформлена, подписана уполномоченными на то лицами.
- Число посредников между поставщиком (исполнителем работ или услуг) и конечным потребителем должно быть минимальным.
- Приобретаемые товары (работы, услуги) должны нести в себе экономический смысл, то есть реально в последующем использоваться налогоплательщиком в своей предпринимательской деятельности.
