Краткие факты
С июля 2017 года введено в действие новое положение Налогового кодекса — статья 54.1. Ее основное содержание касается определения признаков добросовестности, позволяющих налогоплательщикам сократить налоговую нагрузку.
Налоговая выпустила рекомендации по применению этой статьи, указав, в частности, что бремя доказывания фактов умышленности в действиях налогоплательщиков, искусственности совершаемых ими операций и наличия у них намерений нанести ущерб бюджету лежит на налоговых органах. Кроме того, согласно этому документу, ФНС считает правила статьи 54.1 и Постановления № 53, изданного по соответствующему вопросу ВАС РФ, относящимися к разным периодам.
Детальный анализ
Выделим основные моменты опубликованных рекомендаций ФНС РФ.
1. Статья 54.1 в контексте Постановления 53 ВАС РФ.
Налоговая служба в своем документе уточняет, что положения статьи 54.1 распространяются на декларации, сданные уже после даты начала ее действия (то есть после 19.08.2017 г.), а также на результаты выездных проверок, приказ о проведении которых выпущен в эти же сроки.
Отсюда следует: ФНС не считает указанные нормативные акты взаимодополняемыми правовыми документами, а только правилами, применявшимися в разные периоды.
2. Вопрос трактовки умышленных действий (сознательного искажения).
Статья 54.1 НК РФ прямо запрещает уменьшать размер налога при обнаружении фактов искажения отчетности. ФНС разъяснила, как следует понимать и применять такое условие при проверках деклараций. Подчеркнуто, что соответствующий запрет и его обоснование с помощью этого положения допускаются только в тех случаях, когда со стороны налогоплательщика установлены умышленные действия, манипулирование статусом, искажение отчетных сведений и т. п. Если это случайные ошибки, то указанные правила к ним не относятся.
В рекомендациях также содержатся примеры умышленных действий:
- необоснованное применение налоговых льгот и сниженных ставок налогов;
- разработка схемы по «дроблению бизнеса»;
- неправомерное использование положений договоров по предотвращению двойного налогообложения (ДИДН);
- отсутствие в учете полученного дохода или выручки, либо отражение заведомо недостоверных сведений;
- нереальность исполнения сделки.
По мнению ФНС подконтрольный характер действий налогоплательщика не может быть единственным доказательством их умышленности. Поэтому ведомство считает, что налоговые органы обязаны привести конкретные факты, однозначно свидетельствующие об изначальном намерении сторон повлиять на результат хозяйственной деятельности и условия ее осуществления или нанести вред государственному бюджету. При анализе операций с независимыми лицами следует обратить внимание, к примеру, на согласованность действий, заранее заданные параметры товарных и денежных потоков и другие подозрительные моменты.
3. Перечень критериев хорошей сделки.
Большое внимание в рекомендациях уделено пункту 2 статьи 54.1 НК.
В частности, подчеркнута необходимость наличия у сделки бизнес-цели. Это условие будет считаться несоблюденным, если налоговые органы выявят операции, нехарактерные для предпринимательской практики, противоречащие интересам сторон и т. п.
Кроме того, по мнению ФНС добросовестная сделка всегда исполняется теми лицами, которые указаны в договоре. Этот момент будет иметь особое значение для налогоплательщиков, работающих через субподрядчиков. Если непосредственный исполнитель фактически сделал всю работу, но о нем нет упоминания в генеральном договоре с заказчиком, то у налогоплательщика возникнут проблемы с принятием к учету соответствующих расходов. Таким образом, следует обязательно оформлять соглашения с контрагентами исходя из рекомендаций ФНС, иначе в подобных случаях контролирующие органы будут вправе провести доначисление налогов.
4. Условия выбора оптимального варианта налогообложения.
Практическая реализация сделок может иметь несколько форм исполнения. В своих рекомендациях ФНС разрешает налогоплательщикам отдавать предпочтение той из них, которая принесет наибольшую выгоду с точки зрения налогообложения. Но главное — этот вариант не должен обладать признаками искусственности. Это означает, что налоговым органам не дано право настаивать на использовании конкретной схемы хозяйственного оборота. Этот принцип взят, по сути, из Постановления № 53 Высшего арбитражного суда и полностью повторяет его.
В связи с вышеизложенным многие претензии налоговых органов, предъявленные ими ранее, то есть до момента вступления в силу новой статьи НК, могли бы быть признаны сегодня неправомерными. Так, нередко под сомнение ставились лизинговые операции, предусматривающие ускоренную амортизацию, применение налоговых льгот компаниями, находящимися в особых экономических зонах, использование упрощенной системы налогообложения и иных привилегий налогового законодательства.
В настоящий момент ФНС оставляет за налогоплательщиками право самостоятельного определения наилучшей для них схемы работы, но при этом рекомендует все же иметь документы, подтверждающие, прежде всего, деловую целесообразность сделанного выбора.
Выводы
Сложившаяся ситуация свидетельствует о постепенном формировании практики применения недавно появившейся в НК РФ статьи 54.1. Что касается рекомендаций ФНС, то нижестоящие инспекции начали ориентироваться на них при проверках уже в августе 2017 года.
А добросовестным налогоплательщикам лучше придерживаться на этом этапе трех правил:
- составлять и сохранять документы с анализом различных схем сделок и обоснованной оценкой их хозяйственной привлекательности. Из них должно быть видно, что снижение налоговой нагрузки не являлось единственной целью выбранного варианта;
- указывать в основном договоре субподрядчиков или иных лиц, которые будут фактически выполнять предусмотренный по нему объем работ;
- обеспечивать реализацию внутренних процедур, призванных продемонстрировать достаточно осмотрительный выбор контрагентов. В законе этого требования нет, но его актуальность как аргумента, скорее всего, будет подтверждена дальнейшей судебной практикой.
