В часть 1 Налогового кодекса РФ внесены изменения, которыми закреплено понятие необоснованной налоговой выгоды и последствия для её получателей. Соответствующий Федеральный закон № 163 был принят 18 июля и официально опубликован 19 июля 2017 года (далее — Закон). Нормативный акт начал применяться через месяц после размещения в СМИ.
Впервые упоминание о необоснованной налоговой выгоде появилось в Постановлении № 53, утвержденном Пленумом ВАС РФ 12 октября 2006 года (далее — Постановление). В документе содержались принципы оценки обоснованности извлечения налоговой выгоды при рассмотрении соответствующих дел арбитражными судами. Дальнейшее развитие данной концепции основывалось на судебной практике и разъяснениях фискальных органов.
Попытки закрепить указанное понятие непосредственно в НК РФ предпринимались парламентариями еще 2 года назад, но только сейчас им удалось принять необходимый законопроект, хотя и в значительно измененном виде. Кроме того, важные комментарии по этому вопросу дала в начале текущего года и ФНС РФ.
Рассмотрим основные новшества:
1. Необоснованная налоговая выгода в НК России.
Появилась новая статья 51.1, в которой определяется правомочность на исчисление налоговой базы, сумм страховых взносов и налогов. Также дополнена статья 82 Кодекса, содержащая положения по налоговому контролю.
Хотя как такового словосочетания «необоснованная налоговая выгода» в НК по-прежнему нет, новый Закон закрепил базовые принципы применения данного понятия, выработанные еще в Постановлении. В частности, по аналогии с ранее действовавшими правилами подтверждена недопустимость уменьшения налоговой базы путем искажения фактов хозяйственной деятельности или сведений об объектах налогообложения.
Также определены четкие критерии признания обоснованности налоговой выгоды:
- цель сделки — не должна быть направлена на зачет (возврат) или неуплату (неполную уплату) налогов;
- реальность сделки — она должна быть исполнена.
Указаний на важность должной осмотрительности в этом вопросе в принятом Законе не содержится. Однако, скорее всего, данный фактор будет и дальше рассматриваться в качестве доказательства наличия у налогоплательщика изначальных намерений уменьшить свои налоговые обязательства путем заключения сделки. Бремя доказывания фактов несоблюдения соответствующих условий возлагается на налоговые инспекции. Действие критериев распространяется и на страховые взносы.
Кроме того, Закон определил перечень обстоятельств, только на основании которых нельзя будет признать налоговую выгоду необоснованной. К ним относятся:
- использование на первичных учетных документах подписи неустановленного лица;
- негативная оценка действий налогоплательщика со стороны налогового органа (сюда включаются случаи, когда ИФНС считает решения, принятые налогоплательщиком по какой-либо сделке, нецелесообразными, то есть делает вывод, что для получения аналогичного результата он мог совершить иные операции или заключить другие договоры);
- нарушения налогового законодательства, в том числе недоимка по уплате налогов.
Законом определены налоговые проверки, на которые будут распространяться его положения. В частности, применение новых норм коснется камеральных проверок налоговых деклараций, поступивших в налоговый орган после вступления Закона в силу, и выездных проверок, если решения об их проведении были приняты уже в период действия нового нормативного акта.
2. Доказывание фактов извлечения необоснованной налоговой выгоды (подход ФНС РФ).
В статьях нового Закона нашли отражение многие разъяснения, которые налоговое ведомство издало в своем письме весной текущего года. В этом документе ФНС уточнила, что налогоплательщики не несут ответственности за действия контрагентов по сделке, если она была реально исполнена. Помимо этого, к фактам, доказывающим необоснованность полученной налоговой выгоды, были причислены фиктивность операций поставки товаров, услуг или работ и согласованность участников сделки (налогоплательщика и контролируемых им контрагентов), а в случае невозможности подтвердить это — свидетельства недобросовестности при выборе контрагентов.
Таким образом, письмо обозначило отказ ФНС России от формального подхода, который использовался до сих пор во всех налоговых проверках для доказывания необоснованности извлеченной налоговой выгоды. Надо отметить, что такая позиция налоговой службы соответствует выводам Верховного суда РФ, отраженным в его определении от 29 ноября 2016 года по делу компании «Центррегионуголь».
При рассмотрении официальных разъяснений по порядку применения понятия необоснованной налоговой выгоды стоит обратить внимание и на методические рекомендации, которые были разработаны федеральным налоговым ведомством и Следственным комитетом России (далее — Методические рекомендации). В них подробно уточняется порядок выявления умысла в неуплате налогоплательщиком налогов и сборов, а также разъясняются правила формирования доказательной базы. Налоговые инспекции получили данные рекомендации в письме ФНС РФ, датированном 13 июля 2017 года.
В этом документе, в частности, разделены виновные и невиновные действия лиц, которые привели к неуплате или неполной уплате ими налогов. Также здесь можно найти и примеры таких действий. Так, в качестве виновных должны быть признаны любые шаги, направленные на создание искаженных договорных отношений, искусственного сотрудничества или имитацию экономической деятельности путем использования в цепочке хозяйственных связей подставных лиц (фирм-однодневок). В то же время арифметическая ошибка не считается умышленным, а значит, и виновным действием.
Кроме того, Методические рекомендации уточняют, что доказывание виновности лица не может быть построено на предположениях, а должно подкрепляться документальными свидетельствами умышленных действий или фактов, указывающих на это. Соответствующий тезис проиллюстрирован в документе примерами из судебной практики, в которых выделены конкретные признаки умышленности действий налогоплательщика. По всем использованным примерам приведены ссылки на соответствующие судебные процессы.
Также в Методических рекомендациях содержится перечень вопросов, которые в ходе налоговых проверок подлежат обязательному выяснению. При этом документ предписывает налоговым инспекциям организовывать выездные налоговые проверки совместно с сотрудниками МВД. Следственный комитет направил данные Методические рекомендации и своим нижестоящим органам. Ожидается, что они будут активно применяться ими в дальнейшем при проведении проверок.
3. Сокращение списка сведений, относимых к налоговой тайне.
По результатам анализа совокупности изменений, внесенных в Налоговый кодекс России, и разработанных Методических рекомендаций по их применению можно сделать определенный вывод. Так, налоговые органы впредь будут гораздо внимательнее и тщательнее собирать доказательства по нарушениям, зафиксированным в ходе налоговых проверок. В связи с этим важно знать, что согласно правкам, внесенным в статью 102 НК России, перечень сведений, которые теперь не будут считаться налоговой тайной, пополнился новыми пунктами.
В число самых заметных примеров снятия с информации статуса «налоговая тайна» входят:
- сведения об уплаченных суммах налога организацией-налогоплательщиком (в частности, за календарный год, который предшествовал размещению соответствующих данных в интернете);
- информация о величине доходов и расходов согласно годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (за период, предшествующий году, когда указанные сведения были размещены в открытом доступе).
Приведенные изменения подлежат применению при проверке контрагентов.
Более того, указанные сведения предполагается открыто публиковать на официальном сайте налогового ведомства. Изначально планировалось начать размещение данных с 25 июля 2017 года или с 25 февраля 2018 года (для страховых взносов). Также было принято решение об обеспечении доступа к таким сведениям через специальный сервис ФНС РФ «Прозрачный бизнес».
Однако на текущий момент данных на сайте нет, а дата начала их размещения перенесена. В Приказе ФНС России, выпущенном 27 июля 2017 года, назван новый срок для данной процедуры — 1 июня 2018 года. Что касается налоговых правонарушений, то в сведения, которые будут размещаться в открытом доступе, попадут только некоторые из них. В частности, информация о нарушении окажется на сайте, если решение об ответственности за его совершение вступило в силу с 02.06.16 по 31.12.2017.
Исходя из изложенного, практика применения концепции необоснованной налоговой выгоды выходит на совершенно новый уровень. Это требует еще более пристального внимания к вопросам налогового планирования, документального подтверждения операций и выбора контрагентов. Но и здесь важно не переусердствовать, ведь избыточные меры могут ухудшить отношения с партнерами по сделкам или привести к неоправданному росту налоговой нагрузки.
