В сентябре 2018 года Арбитражный суд Самарской области вынес решение по делу № А55-1621/2018 в отношении ПАО «Тольяттиазот». Оно было возбуждено по заявлению МИФНС по КН № 3. В этом же месяце было принято решение по делу № А55-1618/2018, которое фактически производно от предыдущего. В обоих случаях затронуты ключевые методологические аспекты использования раздела V.1 НК РФ. Объемная мотивировочная часть решения богата выводами, которые будут полезны самой широкой налоговой аудитории, техническим специалистам в сфере ТЦО и лицам, задействованным в разработке налоговой стратегии. Ниже освещены общие вопросы и детали контроля за ценой.
Темы, озвученные в решении и имеющие универсальную налоговую ценность
-
Раскрытие цепочек участия и фактического контроля. Первые 15 страниц решения «демонстрируют» доказательственную мощь российских налоговых органов тем, кто сомневается в их способности совместно работать со следственными органами, иностранными госорганами и информационными ресурсами:
- выполнен комплексный анализ структуры и характера управления ПАО и трейдером, через которого проводилась экспортная продажа с конца 90-х годов 20 века;
- добыта широкая доказательственная база путем выемки документов, анализа электронной переписки, применения материалов уголовных дел, зарубежных реестров юрлиц, запросов иностранных сервис-провайдеров, в том числе швейцарского офиса Bureau van Dijk.
-
Оспаривание деловой цели операций. Информационная бомбардировка выглядит избыточной на фоне того, что 85 % выручки российский производитель получал за счет экспорта через иностранного трейдера. Отсутствие у крупнейшего в мире завода по изготовлению аммиака прямого выхода на зарубежные рынки — его «ахиллесова пята». Ведь от эффективности работы за границей зависит финансовая устойчивость российской организации. Особенно на фоне стандартных структур, когда при высокой значимости для группы экспортного направления поставки по нему накапливаются через трейдера для снижения валютных, сбытовых и кредитных рисков, оптимизации работы с иностранными партнерами, удобства управления экспортным каналом продаж и так далее. Тем более если у такой торговли нет видимых плюсов по сравнению с торговлей напрямую (у трейдера не было собственного сайта, несмотря на многолетнюю многомиллиардную торговлю, тогда как на сайте изготовителя были контакты отдела экспортных продаж). Все это говорит о том, что деловая цель продажи через трейдера и оставления на нем маржи неочевидна. Это влияет на тональность рассмотрения дела ПАО «Тольяттиазот» и оценку доказательной базы.
Взаимозависимость в этом случае производна от характера взаимоотношений между сторонами. Он может быть признан несвойственным для независимых организаций, самостоятельно действующих в собственных интересах, если отсутствуют аргументы, что разумно действующее лицо в аналогичных условиях заключило бы такие же сделки.
-
Использование иностранных подходов с российской спецификой. Суд высказался относительно статуса Руководства ОЭСР по ТЦО, признав его главным рекомендательно-методическим документом по налоговому регулированию трансфертного ценообразования, применяемым для установления истинного смысла принципов налогового контроля в этой области. Однако есть предвзятое отношение к методу сопоставимой рентабельности, в том числе «драконовский» подход к выбору сопоставимых организаций. Так, если предприятие не продает ту же продукцию, то и сопоставимым назвать его нельзя и расчет рентабельности по каждой поставке безотносительно к возможностям их группировки.
Влияние решений на методологию ТЦО в РФ
Переходя к технической стороне решений, стоит отметить, что линия ФНС в части установления повышенных, нередко нереалистично высоких требований к сопоставимости организаций прослеживается и в других делах. Даже если предприятие, заявленное налогоплательщиком как сопоставимое, все-таки поставляет аналогичную продукцию, находятся другие аргументы в пользу его несопоставимости. Может быть сказано, что у него иная структура доходов и расходов. Например, если у трейдера нет склада, а у сопоставимой фирмы есть, у них различный функционал и сравнивать рентабельность нельзя.
К сопоставимости организаций для расчета интервала рентабельности предъявляется больше требований, чем к сопоставимости сделок для расчета интервала стоимости. Это переворачивает классические представления о методах сопоставимой рентабельности и сопоставимых рыночных цен.
Добавляется российская специфика в планирование международных операций и аргументацию позиций по ним с точки зрения трансфертного ценообразования, что негативно сказывается на отечественном инвестиционном климате. Используя «бритву Оккама», это можно было предотвратить, если бы рассуждения мотивировочной части пошли по пути установления одного из следующих сценариев:
-
Отсутствие у трейдера функционала и оставление его без внимания при моделировании цепочки поставок. В таком контексте использование информационно-ценовых агентств и онлайн-калькулятора транспортных расходов — это попытка реконструировать реальную стоимость в случаях, когда оспаривается реальное содержание операции, за которую была выплачена та или иная цена. Поэтому если операция по факту другая, чем формально заявлено, она может не соответствовать рыночному уровню для фактически выполненной операции. Речь идет не о контроле над стоимостью как таковой, а об определении фактического характера отношений и обоснованности налоговой выгоды, получаемой по итогам контролируемой сделки через механизмы трансфертного ценообразования.
-
Отсутствие у трейдера торгового функционала. Этот факт ставит под сомнение извлечение им процента от «продаж», а не от понесенных расходов на выполнение представительских и агентских функций, как рекомендуют ОЭСР, МВФ, ООН и Всемирный банк. В этом сценарии не могут применяться ни показатели рентабельности торговых организаций, ни котировки информационно-ценовых агентств. Ведь бенчмарк в таком случае следует выполнять на основании фирм с сопоставимым функционалом.
-
Наличие у трейдера торгового функционала, не соответствующего, тем не менее, зарабатываемой им наценке. Только при таком сценарии уместно применять метод сопоставимой рентабельности относительно торговых организаций, включающий в себя:
- определение рыночной рентабельности — сопоставление предприятий, на основе рентабельности которых определен рыночный интервал, с точки зрения функционала и финансового положения;
- расчет фактической рентабельности — аллокация косвенных затрат; срез, в отношении которого выполняется расчет рентабельности (по сделкам с независимыми лицами, деятельности трейдера, контрактам, поставкам, сегментам); прозрачность и достоверность информации для расчетов.
Вместо фокусированной аргументации решение содержит высказывания по всем направлениям. Некоторые из них заявлены обобщено и категорично, без учета того, что из-за единичности судебных актов в этой области практика начнет жадно их впитывать, без оглядки на контекст, в котором они были сделаны. Поэтому чтобы отечественное ТЦО не попало в список страшилок о России, нужно вернуться к подходу написания решений в стиле «Дулисьмы», с аккуратными формулировками и стройной логикой изложения.
Если из материалов дела, по мнению суда и ФНС, не усматриваются принципиальные основания для использования метода сопоставимой рентабельности, комментарии по техническим нюансам чреваты направлением практики по трансфертному ценообразованию по ложному пути.
Использование метода сопоставимой рентабельности может оказаться под влиянием тезисов, которые сформулированы в ситуации, когда нужно было реконструировать цепочку поставок и только потом определять соответствие стоимости сделки фактическим отношениям сторон.
Для реконструкции операций у ФНС есть выбор:
- реконструировать стоимость отгрузки трейдеру, анализируя ее на основе полностью прозрачного бухучета изготовителя, котировок авторитетных агентств и онлайн-калькуляторов ценовых составляющих, особенно транспортной;
- реконструировать наценку трейдера, вычитая ее сумму, соответствующую фактическому вкладу в совершение сделки, из стоимости продажи независимому лицу.
Без автоматического обмена сведениями по страновым отчетам второй вариант отягощается большим числом неизвестных. В связи с этим ожидаема реализация первого сценария. Однако, несмотря на то, что в первых конфликтах по контролируемым сделкам используются котировки информационно-ценовых агентств, надеяться на повальное их применение было бы преждевременным.
Если в приоритетном использовании котировок и есть закономерность, то в том, что ситуации, которые, по мнению ФНС, требуют радикального вмешательства «по понятиям», если метод сопоставимой рентабельности использован исходя из функционала трейдера «по документации», который, по мнению ФНС, не соответствует фактически отношениям.
Какие нюансы стоит взять на заметку ценителям технической стороны ТЦО?
-
Роль документации.
Специфика споров по трансфертному ценообразованию заключается в том, что позиция предприятия излагается до предъявления претензий в документах. Возможности их исправления и дополнения после подачи в ФНС весьма ограничены. Это усиливает требования к документам, поскольку, как известно, первое впечатление можно произвести лишь один раз. Крайне важно на момент их подачи определиться с позицией и обоснованием. Все, что заявлено «для красного словца», может быть использовано против вас в суде. Так, из доказательства позиции налогоплательщика документы станут инструментом самобичевания.
-
Роль котировок.
Согласно законодательству, котировки могут стать мерилом соответствия стоимости сделок рыночному уровню. Однако сделки, информацию о которых формируют котировки, должны быть сопоставимы с анализируемой сделкой. В судебном решении принята попытка установить такую сопоставимость и ответить на ключевой контраргумент использования котировок. Речь идет об отсутствии гарантий того, что котировки созданы на основе стоимости реальных сделок между независимыми организациями.
Этих гарантий арбитражный суд не установил. Он ограничился тем, что котировки представляют собой не продукт неформального опроса участников рынка, не отвечающих за свои «показания», а результат аналитической работы, который раскрывает рыночные тенденции и стоимость в том виде, в каком они складываются между независимыми организациями.
Таким образом, котировки считаются ориентиром того, что должен был получить российский изготовитель, к которому ФНС прибегает в случаях сомнений:
- в самостоятельном функционале трейдера;
- разумной достаточности усилий изготовителя для реализации своих товаров за наибольшую цену.
Котировки агентств действительно применяются в международной торговле, в частности, при формальном ценообразовании, поэтому их доказательственный вес выше, чем, например, литературная информация о том, какие существуют скидки и каким может быть их размер.
К сделкам поставки продуктов, в отношении которых нет котировок агентств, использование неких индикаторов (опубликованных прайс-листов конкурентов, статистических данных и так далее) необоснованно. Ведь они не применяются в деловой практике в качестве референтных цен и не демонстрируют уровень фактически выполненных сделок с независимыми фирмами. Использование такой информации не соответствует смыслу применения котировок для целей трансфертного ценообразования, который изложен в Руководстве ОЭСР по ТЦО (подпункты 2.18–2.22) и самом судебном решении.
-
Роль политик.
Как сказано в судебном акте, общество предлагало альтернативные способы расчета налоговых доначислений путем другого использования котировок и применения другого их провайдера (Fertecon, а не Argus). Чем это было мотивировано? По мнению общества, необходимо применять котировки не на дату сделки, а на некий период до ее заключения. Он был установлен в методике, разработанной Argus по другой сделке налогоплательщика с трейдером.
Законодательство разрешает оба варианта (пункт 4 статьи 105.9 НК РФ), поэтому обстоятельный подход к определению экономически оправданного периода, за который котировки могут быть применены при построении рыночного интервала стоимости путем заблаговременного обращения к экспертам, можно лишь приветствовать. Однако суд вслед за налоговыми органами отказал в использовании котировального периода. Это решение было мотивировано не только тем, что способ относится к другой сделке, но и следующим:
- агентство Argus признало, что способ в некоторых деталях требует коррекции. Это само по себе считается рабочим моментом, учитывая разнообразие вводных, и говорит лишь о том, что при создании методик стоит по возможности предугадать альтернативные варианты, иметь доводы за выбранный подход и против отвергнутых. Постановка точечных вопросов Agrus, в результате которых агентство признало необходимость доработки своего подхода, демонстрирует, что ФНС использует корректировки весьма вдумчиво;
- общество пытается фрагментарно использовать методику лишь в части котировального периода, что в отрыве от других положений подхода не имеет доказательственного и экономического смысла. Как и в других случаях, несоблюдение утвержденной методической документации может использоваться против налогоплательщика. Поэтому принципиально важно, чтобы политика по трансфертному ценообразованию была реалистичной, а тиражирование методик, выработанных относительно одной сделки к другим, — не стихийным и обоснованным.
-
Роль доступности информации учета трейдера и внутренних сопоставимых сделок.
Если в документах сказано, что тестируемой стороной выступает иностранная организация, необходимо подготовиться к вопросу о том, как была сформирована рентабельность, которая, по мнению российского предприятия, предоставившего ТЦО документы, является рыночной. Позиция о недоступности информации трейдеров усиливает подозрения ФНС и блокирует проверку соответствия фактической рентабельности рыночному уровню из-за невозможности отследить ее корректность.
Если рынки поставки и порядок ценообразования (твердая или формальная сумма) несопоставимы, сделки налогоплательщика с независимыми организациями могут быть признаны несопоставимыми.
В ситуации, когда не будет возможности использовать котировки и (или) внешние сопоставимые сделки, налоговые органы смогут применить пониженные критерии сопоставимости. Таким образом, они получат основания для использования метода сопоставимых рыночных цен на основе внутренних сопоставимых сделок. Так, например, было сделано в делах «Мон’дэлис Русь» и «Коршуновского ГОКа».
Это означает, что несопоставимость внутригрупповых операций и сделок с независимыми организациями, которые совершены на существенно отличающихся условиях и на разных рынках, в том числе в силу реализации стратегии по улучшению выпускаемых товаров, выхода на новые рынки (пункт 10 статьи 105.5 НК РФ), стоит заблаговременно обосновать. Для этого необходимо привлекать как внутренних специалистов по продажам и маркетингу, так и внешних экспертов.
