Федеральным законом № 302-фз от 03.08.2018 г. внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, в том числе в части налогового контроля за сделками. Несмотря на то, что они вступают в силу с 1 января 2019 г., новая редакция статьи 105.14 будет применяться ко всем договорам независимо от даты их заключения. Что же изменилось?
По-видимому, желая улучшить налоговый климат, законодатель решил сузить спектр контролируемых сделок. Не будут подлежать дополнительному налоговому контролю:
-
Почти все внутренние сделки между российскими взаимозависимыми лицами. Исключения составляют случаи, когда:
- одна из сторон сделки применяет специальный налоговый режим либо освобождена от налога на прибыль;
- стороны используют разные ставки налога на прибыль;
- один из контрагентов является плательщиком НДПИ, определяемого в процентах, и предметом договора выступает добытое полезное ископаемое;
- одна из сторон не выплачивает налог на прибыль;
- стороны являются разработчиками нового морского месторождения углеводородного сырья, но по-разному учитывают доходы (расходы) по налогу на прибыль;
- контрагент является исследовательским центром в «Сколково» и освобожден от НДС;
- в течение налогового периода использован инвестиционный налоговый вычет. При этом сумма доходов по этим сделкам должна превышать 1 млрд. рублей (ранее – 100 млн.).
-
Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами с доходностью более 60 млн. рублей.
Однако на практике «ослабление режима» может быть лишь формальностью. Предприниматели уже привыкли, что налоговые органы проверяют цены даже в неконтролируемых сделках, если придут к выводу, что стороны за счет манипулирования стоимостью получают необоснованную налоговую выгоду. Как следствие, избавив участников неконтролируемых сделок от обязанности направлять уведомления и трансфертно-ценовой документации, появляется практически безграничная возможность надзора за ними.
Постараемся сделать прогноз, как будут далее развиваться отношения по налоговому контролю за бизнесом.
Сделки на внутреннем российском рынке
Напомним, что первоначально контролируемыми признавались сделки с годовым оборотом более 1–3 млрд. рублей. Считалось, что затраты на проверку более мелкого бизнеса могут превысить объем налоговых поступлений от них. То есть осуществлять усиленный налоговый контроль за ними было нерентабельно.
Проверка контролируемых сделок регламентирована законодательством. Выработаны определенные методики и правила оценки стоимости продукции (работ, услуг) по договору. С неконтролируемыми сделками дело обстояло сложнее. Не имея методологической базы, территориальные налоговые органы в разных регионах работали по-разному. В связи с этим сформировалась обширная судебная практика по этому вопросу. Она фактически подменила собой закон и выработала рекомендации по проверке соответствия примененных цен рыночным.
К 2023 г. планируется полностью отказаться от института консолидированных групп налогоплательщиков (КГН). Это связано с тем, что после введения данного понятия объем поступающего в бюджет налога на прибыль сократился почти в два раза. Объясняется данный факт тем, что консолидированная прибыль уменьшается за счет убыточных членов КГН. Видится, что за последующие пять лет на практике сформируются подходы, регламентирующие порядок признания такой работы КГН своеобразным манипулированием ценами и получением необоснованной налоговой выгоды. А это в свою очередь позволит налоговикам пополнить дефицит бюджета за счет доначислений по налогу на прибыль.
Все это служит дополнительной мотивацией для усиления контроля за ценообразованием именно в неконтролируемых сделках.
При этом не стоит рассчитывать, что проверки не коснутся сделок, заключенных в прошлые годы, когда они не подлежали контролю. Связано это с позицией Арбитражного суда Московского округа, который указал на необходимость обязательной оценки деловой цели сделок. Сам факт отклонения цены от рыночной не свидетельствует о необоснованном занижении налоговой базы. Однако многократное отклонение стоимости от рыночного уровня во взаимосвязи с другими обстоятельствами может свидетельствовать о незаконном получении налоговой выгоды (дело А40-29025/2017). Данная позиция ранее уже высказывалась в Обзоре ВС РФ от 16.02.2017 г.
Получается, что контроль ценообразования по договору может осуществляться налоговиками во всех случаях:
- по «обычным» контролируемым сделкам – в силу прямого указания на это закона с применением раздела V.1 НК РФ;
- по всем остальным – в целях подтверждения отсутствия деловой цели сделки и получения необоснованной налоговой выгоды.
Получается, что на практике все сделки являются контролируемыми либо в силу прямого указания на это закона, либо в силу работы по выявлению недобросовестного поведения налогоплательщика при манипулировании ценами.
Сложившаяся ситуация чревата массовыми проверками и взысканием недоимок. Возможно, что в ближайшее время логика манипулирования ценами будет применяться и к КГН. Как вариант, необоснованная налоговая выгода может быть усмотрена в том, что центр групповой прибыли будет перенесен в регион с низкой ставкой по налогу на прибыль. А участники группы из более «дорогих» регионов будут убыточными. Попытки признать такие сделки направленными на получение необоснованной налоговой выгоды предпринимаются уже сейчас.
Планируя свою предпринимательскую деятельность, учитывайте следующие параметры:
- деловую цель совершаемых операций;
- взаимосвязанность контрагентов;
- многократность отклонения цены от рыночной (как показывает практика, более 52 %).
Проработав данные моменты еще на стадии заключения договора, сможете избавить себя в будущем от проблем с налоговыми органами или хотя бы нивелировать эти риски. А пока ФНС России укрепляет свою методологическую базу для проведения проверок, заключая соглашения о ценообразовании, в том числе по внешнеторговым сделкам, осуществляя представительские функции на международной арене.
Внешнеэкономические сделки
Налоговый орган может проверять объемы выручки по таким сделкам в целях отнесения их к контролируемым. На практике это может означать, что выявляя сумму полученного дохода, налоговая инспекция придет к выводу о злоупотреблении при установлении цены контракта и необоснованном получении выгоды. Получается, что все внешнеторговые сделки также окажутся фактически контролируемыми. Особенно остро эта проблема может встать в сфере услуг, приобретаемых у иностранных компаний.
Сейчас по таким сделкам налоговики проверяют следующие обстоятельства:
- были ли услуги оказаны реально или фиктивно;
- соответствуют учтенные расходы параметрам ст. 252 НК РФ или нет.
И только в случае отрицательных ответов на эти два условия, территориальные налоговые органы приступали к анализу цены сделки.
Однако сейчас ценовой вопрос выходит на первое место. Даже если налоговая инспекция сочтет, что услуги оказывались, будет проведена оценка соответствия уплаченной за услугу стоимости рыночным ценам. Отметим, что проверка стоимости на ее соответствие рыночной отличается от методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, руководством ОЭСР и другими методиками, выработанными для контролируемых сделок. При этом данные отличия отнюдь не в пользу налогоплательщиков.
Суды же весьма неоднозначно и порой спорно оценивают рыночность использованных цен:
- в основу берется отчет оценщика, не состоящего в СРО и не имеющего диплома (дело Аквапарка);
- рыночная цена специфического товара определяется согласно экспертизе, подготовленной специалистами без профильного образования и опыта работы (дело № А40-243849/2016);
- в качестве сопоставимого примера для оценки неконтролируемой сделки используется стоимость по договору, заключенному между взаимозависимыми лицами в ходе предпродажной подготовки (дело ЭНД РУС);
- суд сам определяет критерии и компании, по которым сопоставляются цены контрактов, используя при этом декларации, запрошенные им у налоговиков (дело Мостовского карьера).
В связи с изложенным мы настоятельно рекомендуем клиентам осуществить ревизию сделок, которые с 2019 г. утрачивают статус контролируемых, на предмет формирования цен. Это позволит внести необходимые корректировки и минимизировать налоговые риски.
Несмотря на формальное ослабление налогового контроля за операциями налогоплательщиков, фактически это приведет к еще более жестким мерам и тотальному контролю за ценообразованием.
