В ходе выездной проверки сотрудники налогового органа вправе осуществлять осмотр территории и помещений проверяемого лица, документов и предметов. Проверяющие могут также изучить содержимое персонального компьютера, находящегося в месте проведения проверки. Суды такой подход поддерживают.
НК РФ не предусматривает ограничений в отношении отдельных предметов осмотра, порядка проведения такого осмотра и применения при его проведении технических средств. Такое действие, как осмотр, предполагает непосредственное исследование документации и ее визуальное восприятие. Естественно, что первоначально ее также необходимо обнаружить. А поскольку в современных условиях развит электронный документооборот, значительная часть информации содержится на компьютерах в различных базах данных и системах хранения. Следовательно, осмотр компьютера неизбежно должен включать в себя изучение установленного на нем программного обеспечения и документов. Иное не отвечало бы целям проведения осмотра, поскольку сам по себе компьютер, как вещь, не несет информации.
Данный подход уже давно сформировался в судебной практике, в том числе в Верховном суде РФ (например, Определение ВС РФ № 302-КГ17-8315 от 17 июля 2017 г.). Но бывают случаи, когда сведения, полученные при осмотре содержимого жесткого диска, не признаются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.
В частности, обществу «Южная строительная компания» был доначислен НДС ввиду недоказанности им реального осуществления хозяйственных операций между взаимосвязанными обществами. Налоговики ссылались на протокол осмотра ноутбука, составленный следователем в рамках производства по уголовному делу. Вход в систему компьютера был осуществлен под именем главного бухгалтера ООО «Южная строительная компания». В ходе следственных действий была восстановлена утраченная бухгалтерская база контрагентов данной компании. Исходя из этого, налоговый орган сделал вывод, что данные лица являются взаимозависимыми, а реально хозяйственные операции между обществами не совершались.
Суд не согласился с таким выводом по нескольким причинам. Во-первых, протокол осмотра не содержит данных о том, что документы контрагентов составлялись именно на этом ноутбуке. Во-вторых, согласно представленным документам осмотренный компьютер в 2013 г. находился в свободном доступе на строительной площадке. Поэтому не доказано, что именно должностные лица налогоплательщика составляли эти документы. В-третьих, протокол составлен с нарушениями. В нем отсутствует указание на компетентность привлекаемого специалиста, нарушен порядок проведения компьютерно-технических исследований, процесс изъятия жесткого диска не заснят на фото и видео. В связи с этим протокол осмотра не был принят судом в качестве доказательства, а решения налоговых органов признаны незаконными (Постановление Арбитражного суда СКО от 22.02.18 по делу № А53-28853/2015).
Делаем вывод: целесообразно обжаловать решения налоговых органов, основанные на осмотре баз данных компьютера, если при осмотре и составлении протокола ими были допущены какие-либо нарушения.
