Закон о контролируемых зарубежных компаниях

Президент Российской Федерации В.В. Путин подписал ФЗ №376 от 24.11.14 года «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Новый документ коснулся той части НК, где рассматриваются вопросы, связанные с взиманием безвозмездных денежных платежей в пользу государства с иностранных компаний и организаций, контролируемых из-за рубежа.

На этапе разработки и обсуждения ФЗ №376 было дано неофициальное название «антиофшорный законопроект». Причем объем изменений, вступивших в силу с момента подписания, можно сравнить только с поправками в НК от 2011 года о взаимозависимых лицах и контролируемых сделках. На сегодняшний день Закон по значимости является беспрецедентным.

Практически во всех странах (преимущественно относящихся к категории развитых) налоговое законодательство регулирует деятельность контролируемых иностранных компаний (CFC rules). К таким государствам относятся: США, Канада, Великобритания, Германия, Франция, Австралия, Венгрия, Аргентина, Дания, Испания, Израиль, Италия, Индонезия. Также подобные пункты в НК имеют Китай, Япония, Турция, Мексика, Норвегия, Новая Зеландия, Финляндия, Швеция, Южная Корея и ЮАР. Россия присоединилась к вышеперечисленным странам лишь в 2015 году.

Нововведения Закона:

• в России вводится действенный механизм налогового обложения прибыли офшорных и иных компаний, контролируемых иностранными владельцами. Меры предполагают включение нераспределенной прибыли данных организаций в облагаемую платежами базу ответственных лиц, являющихся резидентами РФ. Также главой 3.4 НК предусматривается ответственность плательщиков за неисполнение указанных обязанностей;
• изменения коснулись правил признания компаний налоговыми резидентами России. В частности, статьей 246.2 НК был введен критерий места фактического управления;
• существенно дополнились нормы Налогового кодекса (глава 25), определяющие порядок взимания платежей в пользу государства с доходов иностранных компаний;
• статьями 7 и 312 было ограничено использование международных соглашений, позволяющих избежать двойного налогообложения по принципу фактического получателя дохода.

С 1 января 2015 года изменения Налогового кодекса вступили в силу. Требования главы 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица» теперь учитываются при вычислении базы, облагаемой обязательными платежами. Все операции по отношению к прибыли зарубежных компаний осуществляются в отчетном периоде с 2015 года.

Обзор с комментариями к принятому Закону

1. Что такое контролируемая иностранная компания (КИК)?

К данной категории относятся зарубежные организации/структуры без образования юрлица, которые не являются налоговыми резидентами РФ, при этом их деятельность регулируется гражданами или учреждениями, постоянно пребывающими в России.

2. Что является зарубежной структурой без образования юрлица?

К данной организационно-правовой форме относятся учреждения, созданные согласно законодательству иностранного государства, на территории которого они расположены. Это может быть любая форма доверительного управления или осуществления коллективных инвестиций, в том числе фонд, товарищество, партнерство, траст и т. д. Структура без образования юрлица вправе проводить деятельность, целью которой является получение дохода/прибыли в интересах доверителей, пайщиков или иных бенефициаров. Данное определение дается в седьмом абзаце пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса России.

3. Критерии, определяющие зарубежных контролирующих лиц организаций

Пункт 3 статьи 25.13 НК гласит, что ответственность могут нести следующие участники:

• физические или юридические лица, владеющие долей свыше 25 % в капитале организации;
• граждане или компании, имеющие долю участия в организации свыше 10 %, если совокупный процент собственности остальных лиц (налоговых резидентов РФ) превышает 50 %.

Расчет доли участия компании или физического лица в другой организации производится согласно статье 105.2 Налогового кодекса. Для граждан отдельно определяются проценты единоличного владения и совместной собственности с супругами и несовершеннолетними детьми.

Также вышеуказанной статьей устанавливается определенный порядок выделения доли участия. Процент владения компанией капиталом другой организации выражается в виде суммы прямых и косвенных инвестиций.

Доля прямого участия определяется как непосредственно принадлежащие конкретному учреждению денежные средства, голосующие акции и иные финансы другой организации. Также к этому понятию относятся средства в складочном или уставном капитале/фонде учрежденной компании. Если выделить долю прямого участия для организации-учредителя не представляется возможным, расчет производится пропорционально количеству ее членов.

Для выделения процентного соотношения в случае косвенного участия предписывается определенный порядок. Во-первых, выявляются имеющие место последовательности участия одной компании в другой организации через непосредственную причастность каждого предыдущего юрлица в каждом последующем учреждении. Во-вторых, производится вычисление процентного соотношения прямой деятельности каждого рассматриваемого органа в другом образовании по ранее установленной последовательности. В-третьих, осуществляется суммирование произведений долей непосредственного владения одной организацией другой компанией посредством определения всех порядков и связей.

Все дополнительные вопросы, касающиеся порядка определения долей учредителей в организации, рассматриваются в судебном порядке.

Правила проведения процедуры для физических лиц указаны в статье 105.2 Налогового кодекса. Они применяются при определении доли участия гражданина в организации по аналогии с методиками для компаний.

Таким образом, если сравнивать с первоначальным законопроектом, был повышен процентный порог участия для иностранных организаций. Под определение контролирующего лица могут попасть только те учредители, доля которых составляет не менее 25 %. Однако если владельцами компании являются несколько резидентов России, то требования снижаются. Так, для признания отельного участника контролирующим лицом будет достаточно наличия у него 10 % доли капитала. Однако в этом случае суммарный процент собственности налоговых резидентов РФ в компании должен составлять не менее половины.

ВАЖНО! Во время переходного периода, который закончится 1 января 2016 года, часть владельца в организации для признания его контролирующим должна быть не менее 50 %.

Пункт 5 статьи 25.13 Налогового кодекса указывает, что понятие «контроль» не всегда зависит от наличия определенной доли в организации. Так, ответственность может нести лицо, не отвечающее вышеуказанным признакам. Однако для этого должно быть установлено, что оно осуществляет руководящие функции в собственных интересах или в пользу своего супруга, несовершеннолетних детей.

4. Расшифровка понятия «осуществление контроля»

Данный термин обозначает манипуляции (или фактические возможности для действий) по оказанию определяющего влияния на решения, принимаемые организацией в отношении распределения любых доходов. Во внимание берется прибыль, полученная после обложения налогами. Влияние может осуществляться путем прямого или косвенного участия в компании при оформлении соответствующих договоров/соглашений, предметом которых является решение управленческих вопросов и регулирование иных отношений между заинтересованными лицами.

Понятие контроля иностранной структуры без образования юрлица предполагает определение, аналогичное вышеуказанному. Участниками отношений в этом случае могут являться пайщики, доверители или иные бенефициары.

Пункт 5 статьи 25.13 Налогового кодекса указывает на то, что контроль над компанией может осуществляться не только путем косвенного или прямого участия в ней, но и с помощью многих других вариантов. Также основанием для признания полномочий отдельного лица может являться его участие в договоре на управление организацией. Таким документом может стать соглашение с номинальным директором об оказании им услуг. К еще одним инструментам влияния можно отнести трастовые декларации. В соответствии с соглашениями владение акциями компании переходит к номинальному акционеру в интересах и в пользу определенного бенефициара. Кроме того, такие отношения могут регулироваться генеральной доверенностью, полученной неким лицом от компании.

Таким образом, разнообразие инструментов указывает на то, что контроль может осуществляться не только титульными владельцами долей организации, но и иными бенефициарами.

При этом Закон определяет критерии оказания влияния. Например, буквальное толкование норм ФЗ № 376 устанавливает, что контролирующие возможности отсутствуют у бенефициаров и учредителей частных фондов, являющихся юридическими лицами, если в учредительных документах указано, что данные лица отстранены от участия в принятии решений о распределении доходов. Вышеуказанные организации могут территориально располагаться на Сейшелах, в Панаме или Лихтенштейне. Очевидно, что подобные моменты являются весьма сложными и требуют формирования большой судебной практики. Ситуации могут являться предметами частых споров между налоговыми органами и плательщиками.

5. Когда прибыль КИК освобождается от налогов?

Налоговый кодекс РФ предполагает ряд ситуаций, когда контролируемая иностранная компания может быть избавлена от налогообложения. Рассмотрим подробно каждое из условий.

Компания является некоммерческой организацией

Некоммерческие КИК, не распределяющие доход между учредителями, участниками или акционерами, освобождаются от уплаты налогов. «Личным законом» для юридического лица является право той страны, где была учреждена компания. Таким образом, некоммерческий статус иностранной фирмы определяется законом государства, в котором фирма была учреждена. Информация об организационно-правовой форме и содержании правоспособности содержится также в учредительных документах. В иностранных государствах некоммерческими организациями считаются религиозные, благотворительные, правозащитные и иные объединения, профессиональные ассоциации, бизнес-лиги, клубы или торговые палаты.

Фирма была основана в соответствии с законами государства – члена ЕАЭС

В Евразийский экономический союз входят, наряду с нашей страной, Казахстан, Беларусь, Армения и Киргизия. Таким образом, закон не распространяется на белорусские, киргизские, армянские или казахские организации, владельцами или контролирующими лицами которых являются резиденты Российской Федерации.

Фирма находится в государстве, с которым у РФ заключен договор о налогообложении

С рядом стран у Российской Федерации заключены особые международные соглашения, касающиеся налогообложения. Для фирм, являющихся постоянными резидентами этих государств, действуют особые правила. Исключение составляют организации, находящиеся в странах, не обеспечивающих должного обмена информацией, необходимого для реализации налогообложения с РФ. И ещё одно значимое условие: эффективная ставка налогообложения прибыли зарубежной компании, определенная в конце периода финансовой отчетности, должна быть не менее 75 % средневзвешенной ставки налога на прибыль для данной организации.

Список государств и отдельных территорий, не содействующих обмену информацией для целей российского налогообложения, утверждается властями. Существует отдельный уполномоченный на надзор и контроль в сфере налогов и сборов орган, ответственный за создание данного перечня.

Как рассчитывается эффективная ставка налогообложения прибыли?

Для расчёта ставок для иностранных организаций используют формулу, описанную в российском налоговом законодательстве. Согласно ей, эффективная ставка равна: Н/П. В этой формуле «Н» – общая сумма налога с прибыли, который с иностранной организации и её обособленных подразделений был взыскан в соответствии с их личными законами, а также налога на прибыль, который удерживается у источника выплаты такого рода доходов. Показатель «П» в формуле – это сумма полученной организацией прибыли, определяемая в соответствии с налоговым кодексом.

Для определения средневзвешенной ставки по налогу на прибыль существует следующая формула:

Ст. средневзвешенная = (Ст1 х П1 + Ст2 х П2)/(П1 + П2)

Раскроем содержание отдельных компонентов этой формулы.

П1 – сумма дохода, полученного иностранной компанией. Определяется после вычета доходов, указанных в статье 309.1 Налогового кодекса. Если в процессе исчислений показатель принял отрицательное значение, его принимают за нуль.

П2 – сумма прибыли КИК, согласно ст.309.1 НК РФ.

Ст1 – 20 % налога на прибыль.

Ст2 – 13 % налога на прибыль – ставка, установленная в 2015 году. Напомним, что до текущего года ставка налога на дивиденды, приносимые российским организациям от иностранных или российских предприятий, составляла 9 %.

Чтобы освободиться от уплаты налогов, компания должна постоянно находиться в государстве, заключившем с Россией международный договор в сфере налогообложения. Со многими странами РФ заключила договоренности об избежание двойного налогообложения. Второе требование состоит в том, что эффективная ставка налогообложения организации в её стране должна составлять не менее 75 % от средневзвешенной российской ставки налога на прибыль. Если страна, являющаяся постоянным местом нахождения компании, в действительности не обеспечивает обмена налоговыми сведениями с Россией, даже при наличии договора об избежание двойного налогообложения, прибыль зарубежной организации не будет освобождена от налогообложения. «Чёрный список» стран пока отсутствует, однако, как ожидается, вскоре будет утвержден ФНС России.

Стоит дополнить, что сегодня в РФ существует перечень государств, осуществляющих льготный налоговый режим – список так называемых оффшорных зон. Он был утвержден приказом Министерства финансов в 2007 году. Этот перечень применяется, в частности, для утверждения возможности использования нулевой ставки налога на прибыль, а также при выявлении контролируемых сделок. На данный момент перечень не используется в целях законодательства о КИК.

Фирма находится в стране, с которой у РФ заключен договор о налогообложении

Постоянным местонахождением организации, претендующей на освобождение от уплаты налогов, должна быть страна, с которой Россия заключила договор об избежание двойного налогообложения прибыли. Исключение в данном случае составляют фирмы, находящиеся в государствах или на территориях, не обменивающихся информацией для целей ФНС РФ.

Кроме того, чтобы освободиться от уплаты налогов в России, организация должна выполнить ещё одно требование: доля её доходов, упомянутых в подпунктах с 1 по 12 пункта 4 статьи 301.1 Налогового кодекса РФ за период финансовой отчетности (финансового года) должна составлять не больше 20 %. Речь идёт о так называемых пассивных доходах – процентах, дивидендах, роялти, прибыли от продажи акций или сдачи в аренду недвижимости, юридических, инжиниринговых, рекламных и многих других услуг.

Таким образом, фирма, претендующая на освобождение от налогов, должна получать доходы в основном от активной деятельности. Если она производит оборудование или товары, продаёт их, выполняет какие-либо работы, а также оказывает услуги, за исключением упомянутых выше, налоговое бремя будет снижено.

Приведём несколько примеров реализации данного пункта.

• Пример 1. Фирма, официально зарегистрированная на Кипре, получает доходы от торговли продукцией. Часть её прибыли составляют платежи роялти, получаемые от иностранной организации, использующей определенный товарный знак. В финансовой отчетности киприотской компании указано, что доля дохода в виде роялти составляет менее 20 % от всей полученной за отчетный период прибыли. Россия и Кипр заключили соглашение об избежание двойного налогообложения, при этом Кипр полностью обеспечивает обмен данными для целей налогообложения России. Таким образом, все перечисленные нами выше условия выполняются, и компания, подконтрольная резиденту РФ, освобождается от уплаты налогов.
• Пример 2. Партнерство с ограниченной ответственностью из Англии или LP из Шотландии ведёт торговлю, которая и является главным источником прибыли компании. Россия и Великобритания подписали конвенцию, препятствующую двойному налогообложению. При этом Британия обменивается с РФ налоговой информацией и не включена в так называемый черный список ФНС. Соответственно, прибыль, получаемая партнёрством, контролируемым резидентом РФ, будет освобождена от налогообложения. Дополнительно стоит обратить внимание на то, что ни LLP, ни LP не вправе использовать льготы, гарантированные российско-британской конвенцией о предупреждении двойного налогообложения, так как не признаны отдельными субъектами налоговой деятельности и не являются налоговыми резидентами в своём государстве.

Компания представляет собой иностранную структуру без формирования юридического лица

В данном случае в отношении структуры должны быть соблюдены все перечисленные ниже требования:

• Основатель иностранной структуры после её учреждения не может получить в собственность активы образования. Это правило должно быть прописано в учредительных документах и должно являться личным законом.
• Права основателя не передаются другим лицам. Исключение составляют случаи, когда права передаются в порядке наследования или по универсальному правопреемству. Речь идёт обо всех правах, которыми учредитель обладает в отношении структуры, в том числе о праве на отчуждение имущества и определение бенефициаров.
• Учредитель не может прямо или косвенно получать прибыль структуры, которая распределяется между её пайщиками, доверителями, участниками и иными лицами.

Под косвенным получением дохода КИК без формирования юридического лица подразумевается получение взаимозависимым лицом дохода структуры в своих интересах.

Чтобы понять, освобождается ли иностранная структура от уплаты налогов, необходимо выявить, какие правила предусматривает местное законодательство для такой структуры. Важно и то, какие именно формулировки содержатся в учредительной документации в отношении принадлежности активов, распределения доходов и определения бенефициаров. Если рассматриваемая структура сформирована на условиях, которые полностью отвечают подпункту 5 п. 7 ст. 25.13 Налогового кодекса, то доход такой организации будет освобожден от налогообложения.

Фирма является банком или страховой компанией

Деятельность организации должна вестись на основании лицензии или другого официального разрешения. При этом фирма должна постоянно находиться в государстве, с которым у России заключен международный договор по налоговым вопросам. Данный пункт не действует для фирм, являющихся резидентами государств, не гарантирующих обмен налоговой информацией с Россией, — стран из «черного списка» ФНС.

Организация выпускает обращающиеся облигации

От уплаты налогов освобождаются КИК, являющиеся эмитентами находящихся в обращении облигаций, а также фирмы, уполномоченные на получение процентов по обращающимся облигациям. Правило также касается компаний, которым были уступлены права и обязанности по уже выпущенным и находящимся в обращении облигациям, если выпуск этих ценных бумаг производила другая иностранная организация.

В данном случае не стоит забывать о требованиях статьи 310 НК РФ. Кроме того, доля упомянутых доходов за период финансовой отчетности (за финансовый год или иной срок, установленный личным законом организации) должна составлять не менее 90 % от суммы всей получаемой компанией прибыли. Другими словами, деятельность по выпуску обращающихся облигаций должна быть для контролируемой иностранной компании основной.

Фирма участвует в определенных проектах

От уплаты налогов освобождаются КИК, принимающие участие в проектах в соответствии с соглашениями о разделе товаров, лицензионными, сервисными или концессионными соглашениями, а также иными контрактами о разделе продукции с правительством того или иного государства или с государственными компаниями, властными органами и другими институтами, уполномоченными таким правительством. Доля доходов компании от реализации перечисленных выше соглашений должна составлять не менее 90 % от общей прибыли. Цифра определяется в соответствии с информацией, представленной в отчетности за финансовый год, в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании.

От налогообложения, согласно правилам КИК, полностью освобождается прибыль фирм, заключивших контракты концессионного типа с публично-правовыми образованиями. Проекты государственно-частного партнёрства могут быть заключены в сырьевой и других отраслях. Описанная деятельность для организации, претендующей на применение особых правил налогообложения, должна быть основной.

Компания является оператором морского месторождения или акционером

От уплаты налогов освобождаются контролируемые иностранные компании, выступающие на рынке в роли операторов новых морских месторождений углеводородного сырья. Особые налоговые условия также касаются фирм, являющихся непосредственными акционерами оператора, разрабатывающего новое месторождение нефтепродуктов в море.

Выше мы перечислили типы организаций, которые, согласно российским законам, освобождаются от налогообложения как контролируемые иностранные компании. Стоит заметить, что из перечня исчезли публичные компании – фирмы, выпускающие ценные бумаги, прошедшие процедуру листинга и допущенные к обращению на отечественных фондовых биржах и на биржах, включенных в перечень зарубежных финансовых посредников. Из этого следует, что такие фирмы будут подпадать под общие налоговые правила для КИК.

6. В каких случаях налогоплательщики должны уведомлять налоговые органы?

Налоговый кодекс предусматривает несколько ситуаций, в которых уведомление налоговых органов является обязательным. Налогоплательщик обязан обратиться в представительство государственной структуры по месту нахождения принадлежащей ему организации или по месту жительства. Уведомить налоговый орган необходимо при:

• участии в иностранной организации. Уведомление является обязательным, если доля участия превышает десять процентов;
• учреждении иностранной структуры без формирования юридического лица. Уведомить налоговый орган необходимо и в том случае, если лицо осуществляет контроль над иностранной структурой или имеет фактическое право на получаемый ею доход. Сюда стоит отнести и те случаи, когда налогоплательщик является учредителем данной структуры или лицом, обладающим фактическим правом на прибыль при ее распределении;
• осуществлении контроля над иностранными компаниями.

Вместе с тем российское налоговое законодательство предусматривает, что иностранные компании и структуры, осуществляющие свою деятельность без формирования юридического лица и имеющие собственность, признанную объектом налогообложения, наряду с осуществлением обязанностей, указанных в статье 23 Налогового кодекса, должны выполнять еще одно требование. В случаях, предусмотренных НК РФ, они обязаны сообщать в налоговый орган об участниках иностранной организации. Уведомление должно быть подано по месту нахождения объекта недвижимости, принадлежащего компании. Если речь идет об иностранной структуре без образования юрлица, необходимо подать сведения об учредителях, управляющих и бенефициарах.

Для иностранных компаний, не ведущих свою деятельность в России через постоянные представительства, в роли объектов налогообложения выступает имущество, которое принадлежит данным фирмам на праве собственности и было получено ими по концессионному соглашению.

7. В какой форме и когда нужно уведомить налоговые органы?

Российское законодательство устанавливает для налогоплательщиков определенные сроки, в которые они должны уведомить налоговые органы. Налоговые резиденты Российской Федерации должны подать уведомление о:

• своем участии в иностранной компании или об учреждении иностранной структуры без формирования юридического лица;
• своей контролирующей роли в той или иной КИК, ведущей свою деятельность на территории РФ.

Уведомление об участии в иностранной организации должно быть подано не позднее, чем через месяц после возникновения или изменения доли участия в компании. Срок для подачи уведомления о КИК несколько отличается. Обратиться с заявлением в налоговую необходимо не позднее 20 марта следующего за налоговым периодом года. Речь идет о налоговом периоде, в котором доля прибыли контролируемой зарубежной организации была учтена в документах контролирующего лица.

Уведомление должно быть подано в налоговый орган по месту нахождения заявителя. В большинстве случаев налогоплательщики уведомляют государство об участии в иностранных организациях и контролирующей роли в КИК по месту жительства. Уведомление должно быть оформлено соответствующим образом. Юридические лица подают отчетность в электронной форме, в то время как физические лица вправе предоставить данные и на бумажном носителе.

Формы, форматы уведомлений и порядок их заполнения утверждаются государственными органами. Их разработкой занимается ФНС России, после чего форма подачи информации согласовывается с Министерством финансов.

В уведомлении об участии в иностранной организации необходимо поместить следующую информацию:

1. Дата, в которую возникли основания для формирования уведомления.
2. Полное наименование иностранной компании или структуры, действующей без образования юридического лица, об участии или об учреждении которой налогоплательщик желает уведомить налоговый орган.
3. Регистрационный номер, который был присвоен зарубежной компании при регистрации в иностранном государстве в качестве налогоплательщика. Если в стране, где была основана фирма, не используются регистрационные номера, необходимо указать в уведомлении их аналогов.
4. Доля участия российского налогоплательщика в зарубежной организации. В уведомлении должен быть подробно раскрыт порядок участия, а в случае косвенного участия указана информация, предусмотренная во втором и третьем пунктах. Данная информация подается в отношении каждой компании, через которую происходит косвенное участие в иностранной фирме. Кроме того, необходимо указать долю участия в каждой последующей компании, через которую происходит косвенное участие в иностранном предприятии.
5. Предполагаемый срок участия в иностранной компании или структуре без создания юрлица.

В уведомлении о КИК должны содержаться следующие данные:

1. срок, за который подается уведомление;
2. точное наименование зарубежной компании или структуры без формирования юрлица;
3. регистрационный номер, который иностранная фирма получила в зарубежном государстве по месту регистрации (или инкорпорации). Налогоплательщик также должен подать информацию о так называемых налоговых кодах компании, присвоенных ей в государстве, на территории которого она платит налоги;
4. дата окончания периода, в который формировалась финансовая отчетность компании или структуры. Речь идет об отчетности за прошедший финансовый год, составляемой в соответствии с личным законом зарубежного предприятия;
5. дата окончания налогового периода по налогу на доход организации. Сюда же стоит отнести и дату составления финансовой отчетности за истекший год. В первом и втором случаях учитываются сроки формирования и подачи отчетности, установленные личным законом компании;
6. дата формирования отчета по итогам аудиторской проверки. Этот пункт обязателен для компаний, в личном законе которых указывается создание аудиторских заключений за финансовый год;
7. данные о доле участия налогоплательщика в зарубежной компании. При подаче документов в налоговый орган Вам необходимо будет раскрыть порядок участия налогоплательщика в зарубежной компании при наличии косвенного участия и указать дополнительную информацию. Среди дополнительных сведений указываются данные о каждой последующей организации, через которую происходит косвенное участие в зарубежной компании. Важно указать долю участия налогоплательщика в каждой последующей компании, через которую происходит косвенное участие в зарубежном предприятии;
8. основания для признания лица, подающего уведомление, контролирующим лицом КИК;
9. подробное описание оснований, согласно которым прибыль КИК освобождается от налогообложения в соответствии с законами РФ.

Часто возникают ситуации, когда налогоплательщики, не владеющие правовыми тонкостями, делают ошибки при заполнении уведомлений. В этом случае налоговый орган вправе указать на неточности в уведомлении о КИК, а налогоплательщик, в свою очередь, — представить уточненный документ. Если уточненное уведомление было подано до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении государственным органом факта отражения в документе недостоверных сведений, лицо освобождается от ответственности, описанной в статье 129-б НК РФ.

Уведомление об участии в иностранной организации, описанное в статье 25.14 НК РФ, основание для составления которого появилось до вступления в силу нового федерального закона, должно было быть подано до 1 апреля 2015 года. В случае нарушения этого срока налогоплательщик несет ответственность, согласно законам страны.

8. Возможно ли признание контролирующим лицом КИК без подачи уведомления?

Налогоплательщик, не подавший соответствующее уведомление в налоговый орган, может быть признан контролирующим лицом зарубежной компании. Об этом говорится в Налоговом кодексе РФ. Информацию о том, что российский налогоплательщик выступает в роли контролирующего лица КИК, налоговый орган может получить от компетентных органов в иностранных государствах. Такая практика существует в рамках обмена информацией и контролируется международными договорами РФ.

Получив информацию о роли российского налогоплательщика и КИК, государственный орган отправляет в адрес данного налогоплательщика требование предъявить в двадцатидневный срок все необходимые пояснения. Налоговый орган также вправе потребовать предоставить уведомление, согласно официальной форме и в установленный срок. При этом налогоплательщик вправе одновременно с пояснением подать документацию, говорящую об отсутствии оснований для признания его контролирующим лицом зарубежной компании.

Если налоговый орган выявит основания для признания ходатайствовавшего лица контролирующим органом, ему будет направлено соответствующее уведомление. В нем будет содержаться информация о подконтрольных компаниях для признания данного лица контролирующим. Налогоплательщик при этом вправе оспорить данное уведомление. Сделать это необходимо в трехмесячный срок с момента получения документа. Кроме того, в течение трех дней с момента подачи заявления в суд налогоплательщик должен уведомить о соответствующем факте налоговый орган.

9. Как учитывается прибыль КИК при налогообложении?

В ноябре 2014 года был подписан Федеральный закон № 376-ФЗ, который получил неофициальное название «закон о деофшоризации». Этим нормативно-правовым актом были внесены существенные изменения в процесс налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК). Закон вступил в действие с 1 января 2015 года.

К контролируемым иностранным компаниям (КИК) относятся организации, которые удовлетворяют следующим условиям:

1. предприятие не является резидентом РФ,
2. контролирующие лица такой организации являются налоговыми резидентам РФ.

В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ физическое или юридическое лицо является контролирующим лицом КИК в том случае, если:

• доля его участия в компании составляет более 50 % на 2015 год (с 2016 г. — более 25 %);
• доля его участия — более 10 % при условии, что общая сумма долей всех участников, являющихся налоговыми резидентами РФ, составляет более 50 % (данная поправка вступит в силу в 2016 г.);
• оно осуществляет контроль над компанией в личных интересах или интересах собственного супруга или ребенка.

10. Каков порог величины прибыли КИК, начиная с которого такая прибыль подлежит учету при определении налоговой базы?

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за период по соответствующему налогу если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 рублей.

ВАЖНО: Для налоговых периодов 2015 и 2016 годов установлен более высокий порог величины прибыли КИК:

• за 2015 год – 50 000 000 руб.;
• за 2016 год – 30 000 000 рублей.

11. Определение прибыли КИК при расчете налоговой базы

Новый федеральный закон внёс серьезные поправки в расчет прибыли (убытка) контролируемых иностранных компаний (КИК). В пункте 2 статьи 25.15 Налогового Кодекса РФ прибыль КИК теперь приравнивается к доходу юридического или физического лица, который осуществляет контроль этой компании. Таким образом, прибыль КИК будет учтена при расчете налоговой базы контролирующих лиц этой организации.

При определении налоговой базы налогоплательщика в расчёт берется величина прибыли КИК, соответствующая доле участия в ней контролирующего лица. Основой выступает решение о распределении прибыли, принятое руководителями компании.

Прибыль КИК может быть уменьшена на величину выплат в пользу выгодоприобретателей компании: акционеров, пайщиков и прочих лиц. При этом обязательным условием для такого уменьшения является уплаченная сумма налога, соответствующая размеру полученной выгодоприобретателем прибыли.

Если по решению руководителей компании прибыль КИК была направлена на увеличение уставного капитала, то такая прибыль не участвует в расчете налогооблагаемой базы контролирующего лица такой организации.

В новом федеральном законе указано два способа, которые позволяют налоговому органу определить прибыль КИК. В первом случае прибыль определяется на основании финансовой отчетности организации, если выполнены следующие условия:

1. финансовая отчетность компании подлежит обязательному аудиту на основании её личных законов,
2. постоянным местонахождением КИК является иностранное государство,
3. РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения с государством местонахождения КИК.

В остальных случаях прибыль определяется на основании иных документов, представленных налогоплательщиком в налоговый орган. Такими документами могут являться банковские выписки или первичные финансовые документы организации, позволяющие рассчитать её прибыль.

В пункте 11 статьи 309.1 НК РФ указывается, что сумма налога на прибыль КИК может быть уменьшена на величину уже уплаченного налога в пользу иностранного государства и налога на прибыль постоянного представительства иностранной компании на территории РФ. Данные расходы должны иметь документальное подтверждение.

12. Минимальная величина прибыли КИК, подлежащая учету при определении налоговой базы

Для того чтобы быть учтенной при определении налоговой базы налогоплательщика, являющегося контролирующим лицом КИК, величина прибыли иностранной компании должна составлять не менее 10 миллионов рублей. При этом для налоговых периодов 2015 и 2016 годов Налоговый кодекс РФ устанавливает более высокую её величину: 50 и 30 миллионов рублей соответственно.

Документы, подтверждающие прибыль КИК

При подаче декларации о доходах, налогоплательщик (контролирующее лицо КИК) обязан предоставить в инспекцию следующие документы:

• финансовую отчетность КИК или иные документы, которые позволят определить прибыль (убыток) организации (например, выписки с расчетных счетов или первичные документы, подтверждающие финансовые операции),
• заключение аудиторской компании по финансовой отчетности КИК в том случае, если на основании личных законов компания обязана проводить финансовый аудит.

Представляемые документы должны быть в обязательном порядке переведены на русский язык. Срок представления аудиторского заключения составляет 1 месяц с момента подачи налоговой декларации.

Если прибыль (убыток) КИК выражен в иностранной валюте, то он подлежит пересчету в рубли. За основание берется средний курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ в тот период, за который подается финансовая отчетность.

Доходы, учитываемые при определении прибыли КИК

Налоговым кодексом РФ определены следующие виды доходов, которые учитываются при расчете прибыли КИК:

1. дивиденды;
2. доходы от распределения прибыли или имущества (также в случае ликвидации компании или её подразделений);
3. доход по долговым обязательствам (например, облигациям);
4. отчисления, полученные за использование объектов интеллектуальной собственности (таким платежом может являться роялти — денежная компенсация за использование авторских прав в литературе, искусстве или науке);
5. доходы, полученные от продажи акций или по договору уступки прав, если КИК не является юридическим лицом по иностранному законодательству;
6. доходы, полученные по фьючерсным, опционным, форвардным контрактам или с использованием иных производных финансовых инструментов;
7. доходы от продажи недвижимости;
8. доходы, полученные от сдачи в аренду (субаренду) имущества, а также лизинговые платежи (в этом случае не учитываются операции, связанные с морскими и воздушными судами, транспортными средствами и контейнерами, которые применяются для международных перевозок);
9. доходы по именным ценным бумагам (инвестиционные паи);
10. доходы от аутсорсинга, например, в случае предоставления услуг в сферах юриспруденции, бухгалтерского и налогового учета, аудита, инжиниринга, рекламы, маркетинга, а также от выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
11. доходы от аутстаффинга;
12. прочие доходы от пассивной деятельности по аналогии с теми, которые указаны в пунктах 1–11;
13. прочие доходы, которые являются результатом активной деятельности КИК.

13. Несоблюдение норм Налогового кодекса о КИК: какие санкции могут быть применены?

Статьи 129.5 и 129.6 дополняют главу 16 НК Российской Федерации. Так, ст. 129.5 уведомляет: налогоплательщик (физическое лицо или организация), который не уплатил или уплатил не в полном размере сумму налога в результате невключения прибыли от контролируемой иностранной компании (КИК), должен выплатить штраф. Он составляет 20 % от неуплаченной суммы в отношении прибыли КИК, которая подлежит внесению в налоговую базу по налогу на доходы контролирующих лиц. Сумма штрафа – не менее 100 000 рублей. Обратите внимание, что предусмотренная статьей 129.5 ответственность не может применяться за налоговые периоды 2015–2017 годов. Ее положения могут служить основанием для вынесения ответственности только с 2018 года.

В статье 129.6 определено, что за непредоставление в установленный срок сведений о КИК или предоставление заведомо недостоверной информации в налоговый орган предусмотрен штраф – 100 тысяч рублей за каждую иностранную организацию, сведения о которой не были предоставлены вовремя или искажены. Об участии в иностранных организациях также необходимо уведомлять налоговую. Неправомерное непредоставление этой информации в рамках установленных законом сроков или предоставление неверных данных грозит взысканием штрафа в размере 50 тысяч рублей. Штраф необходимо выплатить за каждую организацию, об участии в которой не было предоставлено уведомление или предоставлено в искаженном виде.

14.Несоблюдение норм о КИК: какая ответственность, помимо налоговой, еще предусмотрена?

Существует уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов – она предусмотрена статьей 198 Уголовного кодекса РФ. А 199 статья регламентирует порядок привлечения организаций к уголовной ответственности. Уголовное дело возбуждается при неуплате налогов в крупном и особо крупном размере.

Что признается крупным размером? Как определено в статье 199, это сумма налогов, которая в течение трех подряд финансовых лет составляет более 2 млн рублей (при условии, что доля этих неуплаченных налогов – более 10 % от сумм, подлежащих уплате) или превышает 6 млн рублей.

Особо крупный размер – более 10 млн рублей в течение трех подряд финансовых лет (при условии, что доля этих неуплаченных налогов – более 20 % от сумм, подлежащих уплате) либо свыше 30 млн рублей.

Уклонением от уплаты может быть признано и невключение доли КИК в сумму налога. Кроме того, сокрытие или искажение информации об иностранной компании в скором времени будет признано особо квалифицирующим признаком – этот законопроект уже был принят в первом чтении в ноябре 2014 года. На сегодняшний день уголовная ответственность за невключение доли КИК в сумму, необходимую к уплате в налоговую, не наступает, если ущерб, нанесенный бюджету РФ, возмещен нарушителем в полной мере.

15. Какие организации могут стать налоговыми резидентами Российской Федерации?

Признание налоговыми резидентами РФ наступит в следующих случаях:

1. если организация является российской;
2. если организация зарегистрирована за рубежом, но в соответствии с международным договором по налогообложению получает статус налогового резидента РФ (в целях реализации данного договора);
3. если организация иностранная, но местом ее фактического управления является Российская Федерация (при условии, что иное не предусмотрено международным договором).

16. Что подразумевается под понятием «место фактического управления иностранной компанией»?

Пункт 2 статьи 26.2 Налогового кодекса признает местом фактического управления иностранной компанией Россию при соблюдении одного или более из следующих условий:

• большая часть заседаний совета директоров (или другого аналогичного органа) проводится на территории РФ;
• исполнительный орган данной компании регулярно осуществляет вверенные ему функции с территории России;
• руководящие должностные лица, ответственные за контроль, планирование и управление деятельностью компании, исполняют свои обязанности преимущественно с территории РФ.

Руководящее управление – это управление, принимающее решения и осуществляющее ряд действий, связанных с деятельностью данной компании, которые входят в компетенцию исполнительного органа.

Фактическое управление иностранной организацией в РФ не может быть признано только на основе следующих действий:

1. подготовка и принятие каких-либо решений, связанных с общим собранием акционеров данной иностранной компании;
2. подготовка к проведению совета директоров этой организации;
3. осуществление отдельных функций в рамках контроля над иностранной организацией или планирования. К подобным функциям может относиться бюджетирование, планирование, составление финансовой отчетности, внутренний контроль и аудит, принятие методик, стандартов или политик, действие которых направлено на все дочерние организации этой компании или большую их часть.

Если коммерческая деятельность фирмы проходит с использованием собственных активов и квалифицированного персонала на территории постоянного ее пребывания, эта иностранная организация признается не имеющей центр управления в РФ. Подобная иностранная компания обязана предоставлять документальное подтверждение выполнения каких-либо из этих условий.

Если в отношении данной компании ни одно из условий не выполняется либо выполняется только одно, Российская Федерация признается местом фактического управления при ведении на её территории следующих видов деятельности (достаточно выполнения хотя бы одного пункта):

• управленческий или бухгалтерский учет (кроме составления консолидированной финансовой отчетности);
• делопроизводство;
• оперативное управление персоналом компании.

17. Может ли зарегистрированная за рубежом организация признать себя налоговым резидентом Российской Федерации?

В ряде отдельных случаев, может. Если иное не продиктовано нормами международных договоров, регламентирующих налогообложение, либо статьей 246.2 Налогового Кодекса, иностранные компании, постоянно зарегистрированные за пределами нашей страны, но работающие в ней при наличии обособленного подразделения (представительства) и имеющие с РФ действующие договорные отношения по вопросам налогообложения, имеют право признавать себя налоговыми резидентами РФ самостоятельно. Кроме того, такие компании могут также в упрощенном порядке самостоятельно отказываться от ранее приобретенного статуса налогового резидента.

Если иностранная компания самостоятельно признала себя российским налоговым резидентом, соблюдая при этом все нормы и положения Налогового Кодекса, она не признается контролируемой иностранной компанией, как того предписывает статья 25.13. Налогового Кодекса. Компания обязана уведомить (по форме, определенной и утвержденной Министерством финансов и ФНС) о признании себя резидентом налоговый орган по месту постановки обособленного представительства на учет. Тот же порядок действий актуален и при отказе от статуса налогового резидента.

В целом, можно говорить о том, что законодатель предлагает иностранным компаниям, вместо исполнения требований о КИК, пройти процедуру признания себя налоговым резидентом и уплачивать налоги в бюджет в соответствии с нормами, действующими для резидентов РФ. Напомним, возможность актуальна для фирм, действующих на территории РФ через обособленные подразделения.

18. Какие изменения будут внесены в практику применения соглашений об избежании двойного налогообложения?

Новое правило «фактического получателя доходов» стало существенным дополнением к статье 7 Налогового Кодекса РФ, регламентирующей главенствование норм международных договоров над положениями самого Кодекса. Отныне лицом, имеющим фактическое право на доходы в целях применения норм налогового законодательства и международных правил, признается субъект, который из-за своего прямого или косвенного участия или контроля над организацией (либо в силу иных причин) имеет право самостоятельно распоряжаться полученным доходом, либо субъект, в пользу которого кто-то другой имеет право распоряжаться доходами.

Для того чтобы верно определить лицо, имеющее фактическое право на доходы, нужно учитывать права и риски всех, кто может притязать на данное право.

Если нормами того или иного международного налогового договора предусмотрено понижение ставок, освобождение от налогов или другие преференции, иностранный субъект не может быть признан владельцем фактического права на доходы, если его права на распоряжении доходами ограничены, он осуществляет в их отношении посредническую функцию в интересах другого субъекта, не выполняя других функций и не неся рисков.

Суть изложенного подхода сводится к тому, что законодатель РФ стремится раскрывать и сводить к минимуму применение «транзитных» схем, которые используют недобросовестные субъекты бизнеса для международных выплат процентов, роялти, дивидендов с применением пониженных ставок или полного освобождения от налогов. Данная позиция ранее была изложена в Письме Министерства финансов №03-00-РЗ/16236 (апрель 2014 года).

Если выплата доходов производится от источников в Российской Федерации в пользу иностранного гражданина:

• не имеющего фактическое право на данные доходы;
• постоянно находящегося на территории, с которой у РФ имеется договорные отношения по вопросам налогообложения;

И если инициатору выплат известен субъект, имеющий фактическое право на доходы или их часть, налогообложение выплачиваемых сумм производится следующим образом:

• в том случае, если имеющий фактическое право на получение выплат субъект признан налоговым резидентом РФ в соответствии с Налоговым Кодексом, налогообложение всей выплачиваемой суммы или ее части производится в соответствии с частью второй НК РФ (для резидентов), без удержания налога (но при условии, что налоговый орган по месту постановки на учет источника выплат проинформирован об их производстве заблаговременно и в соответствии с требованиями ФНС);
• если субъект, имеющий право на выплату всех доходов или их части, является иностранным резидентом, на которого распространяются нормы международных договоров в части расчета налогообложения, все положения данных договоров применяются к субъекту без корректировок.

В соответствии с этим в статью 312 Налогового Кодекса РФ внесены изменения, касающиеся специальных правил применения договоров об избежании двойного налогообложения:

При производстве расчетов с применением международных договоров, налоговый агент, кроме официального подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании, являющейся получателем дохода или его части (tax residency certificate), вправе потребовать подтверждение фактических прав на получение означенного дохода (основание – пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Остается неясным, как именно должно быть оформлено соответствующее подтверждение, а также, какую конкретно оно должно содержать информацию.

Кроме того, в статье 312 Налогового Кодекса имеются правила, регламентирующие выплату дивидендов:

Если иностранная компания не признает наличие фактического права на получение доходов в виде дивидендов (то есть не претендует на применение действующих международных договоров), их положения могут применяться в отношении иных лиц, прямо или косвенно имеющих отношение к российской организации, выплатившей дивиденды с предоставлением налоговому агенту всех необходимых документов.

В этом случае право (или его часть) на применение норм международных договоров переходит к следующему субъекту, принимающему прямое участие в субъекте, признавшем полное отсутствие прав на доход. Если и следующий субъект признает отсутствие соответствующего права, оно возникает у последующего субъекта, и так далее, в соответствующей последовательности.

Если право на получение дохода в виде дивидендов имеет налоговый резидент РФ, к базе для расчета налога применяются ставки, предусмотренные подпунктами 1, 2 пункта 3 статьи 284 Налогового Кодекса, с предоставлением данных, предусмотренных в статье 312 Налогового Кодекса.

Применение нулевой ставки налогообложения (предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового Кодекса), возможно при соблюдении условий:

• доля российского резидента, имеющего право на дивиденды, в уставном капитале российского субъекта, их выплачивающего, либо иностранной компании, посредством которых он участвует в капитале российской компании, должна быть не менее 50 % с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором они были выплачены;
• сумма полагающихся российскому субъекту дивидендов должна быть не менее 50 % от всех распределяемых в этот период дивидендов.

Для применения особых налоговых ставок и положений международных договоров в этой сфере, налоговый агент, который планирует выплату доходов в виде дивидендов, имеет право затребовать у иностранной компании или лиц, имеющих право на получение этих доходов, следующие документы:

1. подтверждение, что компания признает отсутствие права на применение положений международных договоров или получение данных доходов;
2. данные о лице, которое эта компания признает имеющим право на получение дохода (с указанием доли и документами, подтверждающими порядок его участия в иностранной и российской компании, распределяющей средства).

Перечисленные в статье 312 Налогового Кодекса особенности начисления налога с доходов, полученных в виде дивидендов, также распространяются и на исчисление налоговых платежей российских компаний, выплачивающих аналогичные доходы, в том случае, если получателем этих средств является резидент РФ (физическое лицо). Применяемая при этом ставка – 13 % (основание – пункт 4 статьи 224 Налогового Кодекса, с 1.01.2015).

Подводя итоги, на что стоит обратить внимание в части действия российских правил об иностранных компаниях, подлежащих контролю?

Физические лица и компании, работающие в России и использующие в своей деятельности нерезидентные структуры, при осуществлении международной деятельности должны внимательно управлять налоговыми рисками. Необходимо обеспечить полное соответствие деятельности изменившимся правовым рамкам или полностью отказаться от использования нерезидентных структур в той части, которая не позволяет в полной мере соблюдать законодательство.

Российский Налоговый Кодекс позволяет признать субъекта контролирующими налоговыми органами даже на основании данных, полученных из зарубежных источников. Постепенно количество трудностей при международном обмене налоговыми данными будет снижаться, процедуры упрощаться, а перечень правовых оснований для таких действий — расширяться. Кроме того, постепенно, но планомерно усиливается контроль использования налоговых преференций и нулевых ставок, которые предусмотрены международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Теперь зарубежные фирмы, получающие доходы от отечественных, чтобы иметь фактическое право на доходы и, соответственно, претендовать на льготы, должны реально присутствовать в стране, где они зарегистрированы (substance). Этот статус означает не только наличие юридического адреса и других атрибутов, но и реальное наличие компании: офис, директора-резидента, секретаря, действующие телефон и факс, постоянно продолжающуюся деятельность, счет в банке с положительным остатком.

Помимо этого, все проводимые финансовые операции должны иметь цели делового характера, легко обоснованные. И в качестве такой цели нельзя рассматривать лишь получение налоговой выгоды.

Все обязанности, относящиеся к этому виде налогообложения прибыли, ложатся на резидентов Российской Федерации. Все лица, которые находятся в нашей стране менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (то есть не являющиеся резидентами), освобождаются от исполнения данных обязанностей. Они могут не подавать уведомления о КИК в налоговую службу.

В то же время необходимо учитывать, что если нерезидент получает доходы от источника, находящегося в нашей стране, они подлежат налогообложению по ставке 30 %. Также нужно помнить, что прекращая свой статус резидента в одном государстве, можно стать резидентом другого, с возникновением соответствующей налоговой ответственности. В связи с этим, стоит максимально взвешенно подходить к решению вопроса избегания статуса налогового резидента Российской Федерации.

В целом, введение новых правил еще продолжается, и в 2015 году вполне возможно внесение изменений в нормы Налогового Кодекса. Эти изменения, в частности, повлекут за собой необходимость принятия новых подзаконных актов. Например:

1. списка стран («черного списка»), которые отказываются обмениваться с РФ налоговыми данными;
2. стандартных форм уведомления об участии в иностранных организациях, а также – о КИК, с инструкциями по заполнению.

Сложность закона с точки зрения администрирования делает крайне целесообразным утверждение методических рекомендаций по его применению для налоговых органов. Вполне возможно, вскоре последуют письменные разъяснения Минфина в этом отношении, в том числе – для налогоплательщиков. Кроме того, на многие спорные вопросы даст ответы судебная практика.